Ustalenie wysokości stawki VAT zależy od celu zamówienia

Wykonawcy ubiegający się o uzyskanie zamówienia publicznego przy obliczaniu ceny realizacji zamówienia są zobowiązani do określenia stawki podatku VAT, jaką objęte są usługi stanowiące przedmiot udzielanego zamówienia. Jeżeli zamawiający nie określi w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawki podatku VAT, jaką należy zastosować, to wówczas od decyzji wykonawcy składającego ofertę zależy, jaką stawkę podatku zastosuje.

Jaka stawka

W przypadku gdy przedmiotem zamówienia objęte są usługi o charakterze kompletnym, ustalając stawkę VAT, wykonawcy powinni kierować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zgodnie z którym przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt: I FSK 945/05).

Podobnie w wyroku z 2 października 2008 r. (sygn. akt: I/SA/Kr 128/07) Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniał, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w których skład może wchodzić szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Potwierdzenie ETS

Zgodnie z orzecznictwem w przypadku świadczenia o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem zawartej umowy oraz czynności pomocnicze, które wykonanie umowy miały ułatwić lub też być niezbędnymi do jej wykonania, należy stosować jedną stawkę VAT

Zasadę tę potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Na przykład w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmuje kilka części składowych, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. W dalszej części wyroku trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen Europejski Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

Podobne stanowisko zajął minister finansów w piśmie z 30 marca 2012 r. (znak: PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w którym stwierdzi, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z podatku, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne. Podczas ustalania, czy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, czyli czy jest to świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W związku z tym przy ocenie, czy dana usługa ma charakter kompleksowy, powinno brać się pod uwagę w szczególności, że:

● wiodącą zasadą jest przyjęcie założenia, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,

● wyłącznie świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną kompleksową usługę nie powinny być sztucznie dzielone,

● świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedna lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem o wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Orzecznictwo KIO

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej (KIO). W wyroku z 7 stycznia 2010 r. (sygn. akt: KIO/UZP 1845/09) przewodnicząca składu orzekającego uzasadniała, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

@RY1@i02/2012/102/i02.2012.102.21100080f.803.jpg@RY2@

Jeżeli zamawiający nie określi w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawki podatku VAT, jaką należy zastosować, to wówczas od decyzji wykonawcy składającego ofertę zależy, jaką stawkę podatku zastosuje

Marek Okniński