Kiedy zbycie przedsiębiorstwa lub jego części korzysta ze zwolnienia

1 Czy aparat skarbowy przestał już sztucznie blokować podatników chcących skorzystać z przywilejów podatkowych przy transakcjach, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Niestety, za wcześnie o tym mówić. Rzeczywiście, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: z.c.p.), są wyłączone spod regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a zatem nie podlegają temu podatkowi. Tak samo transakcje aportu, którego przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo lub z.c.p. nie podlegają podatkowi dochodowemu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Wątpliwości nie budzą sytuacje, w których transakcja obejmuje całe przedsiębiorstwo. Jednak na tle stanów faktycznych, w których mamy do czynienia z z.c.p. bądź przedsiębiorstwem, z którego podatnik wyłącza np. nieruchomość, wciąż trwają spory. Organy skarbowe uparcie stoją na stanowisku, że transakcje dotyczące przedsiębiorstwa muszą obejmować wszystko, co wchodzi w jego skład, a podatnik nie może, bez skutków podatkowych, wyłączyć żadnych składników majątkowych z tego przedsiębiorstwa.

2 Czy wynika to z wadliwych regulacji prawnych?

Rzeczywiście źródłem tych niejasności jest w głównej mierze niestaranność legislacyjna. Przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa, odsyłając do regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Niestety, ani doktryna, ani orzecznictwo nie wskazują prostych reguł, które pozwoliłyby jednoznacznie określić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, czy nie. Wątpliwa pozostaje szczególnie kwestia nieruchomości wykorzystywanych w przedsiębiorstwie i tego, czy ich wyłączenie ze zbywanego majątku stanowi kluczowy parametr dla rozróżnienia transakcji zbycia przedsiębiorstwa od transakcji zbycia grupy składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub z.c.p. Tymczasem, z biznesowego punktu widzenia danego podmiotu, kolosalne znaczenie może mieć sposób zakwalifikowania danej transakcji i jej skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności. W dalszej części tego przepisu zawarty jest otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Wśród nich kodeks cywilny wymienia m.in. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości. Artykuł 55² k.c. stanowi natomiast, o czym zapominają organy skarbowe, że czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

3 Wobec możliwości objęcia treścią czynności prawnej tylko niektórych składników przedsiębiorstwa jakie składniki muszą zostać nią objęte, aby można było mówić o czynności ,,mającej za przedmiot przedsiębiorstwo"?

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94; wyrok SN z 30 stycznia 1997 r., sygn. akt III CKN 28/96).

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia możliwe jest jednak w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Ogólnie można jedynie wskazać, że przedmiotem dokonywanej czynności musi być minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie ma fakt przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Natomiast wedle wykładni dokonywanej przez Ministerstwo Finansów, jeśli nie zostanie przeniesiony cały majątek, to nie można mówić o nabyciu przedsiębiorstwa czy też z.c.p.

Tymczasem nie ma żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na utożsamianie zbywanego przedsiębiorstwa z całością majątku zbywcy. Wyłączenie składników, co do których przysługiwanie prawa własności, nie jest niezbędne do uznania za przedsiębiorstwo, nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa, w szczególności art. 55² k.c. wprost taką możliwość dopuszcza.

4 Na tle omawianego zagadnienia pojawiły się już pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia NSA. Jest także pozytywna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2012 r.?

Rzeczywiście, ostatnio sądy pozytywnie dla podatników rozstrzygnęły omawiane kwestie - m.in. NSA w orzeczeniu z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10) czy z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), także WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 483/11). Wyroki te zapadły na tle stanu faktycznego dotyczącego wyłączenia nieruchomości z transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Ciekawe rozstrzygnięcie wydał NSA 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10). Podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji z zapytaniem, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. Minister orzekł, że wyłączenie z masy majątkowej nieruchomości pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa czy też z.c.p. (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Nie można bowiem uznać, że powstanie zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Podatnik zakwestionował takie stanowisko twierdząc, że przedmiotem transakcji będą elementy wskazane w art. 55¹ k.c., a wyłączenie z nich nieruchomości nie pozbawi przedmiotu transakcji cech przedsiębiorstwa. Ocena transakcji powinna uwzględniać specyfikę danego biznesu. Z podatnikiem zgodził się WSA w Poznaniu w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 132/10), a także NSA w cytowanym wyżej wyroku z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10). Składy orzekające obu instancji stwierdziły, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki między pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Na uwagę zasługuje także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrażone w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever. TSUE uznał, że jeżeli konkretny lokal lub nieruchomość nie ma szczególnych cech koniecznych do prowadzenia tej działalności, którą wykonuje przeniesione przedsiębiorstwo, a działalność tę można wykonywać w innym lokalu, to udostępnienie nieruchomości w jakikolwiek sposób nie jest warunkiem uznania transakcji za transfer przedsiębiorstwa. Natomiast interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z 14 lutego 2012 r., nr ILPB3/423-595/09/12-S/EK), o której mowa w pytaniu, dotyczy niestety ponownego rozpatrzenia sprawy, co do której NSA w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10) uchylił negatywną dla podatnika interpretację. Zatem nie stanowi ona precedensu w rozstrzygnięciach na etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

5 Czy powyższe rozstrzygnięcia nie wytyczają jednolitego kierunku rozumowania dla organów skarbowych?

Niestety, fiskus odmawia uznawania pozytywnych dla podatników wyroków. W interpretacjach normą jest formuła, że "powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu". Nie ma jednak wątpliwości: ignorowanie sądowych rozstrzygnięć to naganna praktyka. Z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wynika pośrednio, że w interpretacjach indywidualnych trzeba uwzględniać orzecznictwo sądowe. Jednak w omawianej sprawie trudno byłoby stosować wprost cytowane wyroki. W przypadku transakcji dotyczących przedsiębiorstwa lub z.c.p. każdy stan faktyczny wymaga indywidualnego rozpatrzenia, także dokładnej analizy przez samego podatnika.

6 Co powinni zatem zrobić podatnicy, aby skorzystać z omawianych preferencji?

Niestety, w dalszym ciągu jedyną drogą do uzyskania pozytywnego stanowiska, w przypadku gdy przedmiotem naszej transakcji jest przedsiębiorstwo lub z.c.p., z którego zamierzamy wyłączyć niektóre składniki, niebędące w naszej ocenie niezbędne do prowadzenia przez nabywcę działalności, musimy liczyć się z koniecznością wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i starcia się z aparatem skarbowym oraz stawianymi przez niego sztucznymi barierami. W dalszej kolejności pozostaje długa droga sądowa, która miejmy nadzieję zakończy się sukcesem. Jest to natomiast znacznie tańsze, niż podejmowanie ryzyka transakcji i oczekiwanie na kontrolę fiskusa.

@RY1@i02/2012/092/i02.2012.092.071001200.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Aneta Drosik, ekspert w dziale prawa podatkowego KPGiP r. pr. Czesława Sadkowskiego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska