Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT

Czy projekty realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP) rodzą problemy praktyczne w zakresie rozliczeń podatkowych?

Oczywiście, projekty te podlegają specyficznemu regulacjom prawnym, ale nie na tyle wyjątkowym, żeby wychodziły poza reżim podatkowy albo nie kreowały żadnych wątpliwości podatkowych. Idea PPP zdobywa coraz szerszą grupę zwolenników, a lista projektów realizowanych w ramach PPP jest coraz dłuższa. W rezultacie kwestie PPP są przedmiotem wielu analiz prawnych i coraz częściej także komentarzy podatkowych, głównie na gruncie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług (VAT). Jedną z przykładowych problematycznych kwestii powstałą na styku PPP i VAT, jest moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu projektów.

Może jakiś przykład.

Przedstawię problematykę związaną z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT na konkretnym przykładzie. Jest to projekt PPP zakładający wybudowanie drogi publicznej na gruncie gminnym oraz jej utrzymanie w stanie umożliwiającym eksploatację przez kilkanaście lat. W ramach tego projektu gmina zawiera zgodnie z ustawą o PPP umowę z partnerem - komercyjną spółką, która będzie zobowiązana m.in. do: wybudowania drogi i oddania jej do użytkowania przed określonym terminem, utrzymania drogi w stanie umożliwiającym eksploatację przez kilkanaście lat oraz uzyskania środków finansowych do realizacji całego projektu. W celu realizacji umowy gmina na czas realizacji budowy drogi oraz eksploatacji drogi przekazuje spółce pas drogowy w użyczenie. Z kolei spółka w okresie obowiązywania umowy będzie pełnić funkcję zarządcy drogi.

Czy jest to sytuacja podobna jak w przypadku autostrad, za które później wszyscy płacimy?

Nie, w opisanym przypadku spółka nie pobiera opłat bezpośrednio od użytkowników drogi - będzie to zwykła publiczna droga łącząca dwie dzielnice. Jedynie gmina będzie cyklicznie (np. co miesiąc) przez kilkanaście lat wypłacać spółce wynagrodzenie (tzw. opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi). Wybudowanie drogi ma uzasadnienie strategiczne dla gminy, gdyż zapewni i ułatwi łączność z sektorem przemysłowym, w którym będą działać inwestorzy, pod warunkiem że będzie można do niego wygodnie dojechać.

Na czym więc polega świadczenie spółki i w jaki sposób określić w stosunku do niego moment powstania obowiązku podatkowego?

To właśnie jest sedno całego zagadnienia. Należy odpowiedzieć na pytania: jaki charakter ma kompleksowa usługa świadczona przez spółkę, z tytułu świadczenia której pobiera ona opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi? W związku z tym, kiedy dla celów VAT spółka powinna rozliczyć ww. opłaty?

Dla odpowiedzi na pierwsze pytanie można założyć, że powyższa kompleksowa usługa stanowi konglomerat różnych czynności (np. budowlanych, finansowych, utrzymania drogi w odpowiednim stanie itp.), wśród których nie można wyróżnić jednego, wiodącego świadczenia. Z punktu widzenia nabywcy (gminy) celem kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę jest uzyskanie przez kilkanaście lat świadczenia polegającego na stworzeniu i utrzymaniu połączenia komunikacyjnego na terenie gminy (bez wcześniejszego ponoszenia przez nią nakładów na budowę drogi). W związku z powyższym istotą usługi świadczonej przez spółkę będzie raczej utrzymanie dostępności drogi w okresie jej eksploatacji niż samo jej wybudowanie czy tylko finansowanie.

Dla tak postawionej tezy należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy dla celów VAT w zakresie odnoszącym się do wieloletnich rozliczeń z gminą opłat za dostępność w okresie eksploatacji drogi powinien powstawać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje w momencie każdorazowego wystawiania przez spółkę faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji drogi. Jeśli chodzi o właściwą stawkę VAT, to wydaje się, że taka kompleksowa usługa będzie opodatkowana podstawową stawką (obecnie 23 proc.).

Jaki zatem jest problem podatkowy?

Problemem może być odmienne podejście ministra finansów, który w jednej z interpretacji podatkowych przy stanie faktycznym określonym analogicznie jak do wyżej opisanej sytuacji odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności polegającej na:

● wybudowaniu drogi - według tzw. zasady szczególnej określonej dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tychże usług) w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT,

● utrzymaniu w eksploatacji drogi - według zasady ogólnej określonej w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT.

Żeby zastosować koncepcję zaproponowaną przez ministra finansów, spółka musiałaby kompletnie zmienić zasady rozliczeń, przez co zaburzony zostałby sens i cel całej umowy zawartej w ramach PPP i na podstawie ustawy o PPP.

Moim zdaniem wykładnia art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którą kompleksowa usługa świadczona przez spółkę stanowiłaby w części usługę budowlaną, naruszałaby nie tylko zasady wykładni językowej, ale także zaprzeczałaby idei PPP, naruszając tym samym zasady wykładni celowościowej oraz systemowej ww. przepisów o VAT. Warto podkreślić, że z punktu widzenia gminy wybudowanie drogi nie jest celem samym w sobie i nie spełnia jej oczekiwań.

Jak spółka w takim razie mogłaby się dostosować do powyższej interpretacji?

Mając na uwagę sens i cel PPP, nie można aż tak dalece, jak proponuje minister finansów, zmienić zasad rozliczeń między gminą a spółką. Dostosowanie się do omawianej interpretacji może być więc w praktyce niemożliwe bez zaburzenia całej idei PPP. Wynika to z faktu, że w formule typu PPP nie jest możliwe obiektywne wydzielenie z opłaty za dostępność (pobieranej notabene dopiero w okresie eksploatacji drogi) kwoty należnej za wybudowanie drogi. Wysokość cyklicznej kompleksowej opłaty za dostępność pobieranej przez kilkanaście lat w okresie eksploatacji drogi jest uzależniona od wielu czynników cenotwórczych i tym samym nie można z niej wyodrębnić tylko kwoty należnej za wybudowanie drogi według koncepcji przedstawionej przez organy. Skoro nie jest możliwe obiektywne wydzielenie z opłaty za dostępność kwoty należnej za wybudowanie drogi, spółka nie może więc wystawiać oddzielnej faktury zawierającej należność za wybudowanie drogi. Ponadto, żeby zastosować koncepcję zaproponowaną przez MF, spółka musiałaby kompletnie zmienić zasady rozliczeń, przez co zaburzony zostałby sens i cel całej umowy zawartej w ramach PPP i na podstawie ustawy o PPP.

Powyższy przykład i praktyka MF powinny zwrócić uwagę podmiotów realizujących projekty w ramach PPP na kwestię właściwego zabezpieczenia całej transakcji także pod kątem podatkowym. Jeśli podejście zaprezentowane w powyższej interpretacji zostanie podtrzymane przez MF lub sądy administracyjne, specjalistyczne instrumenty (w tym ustawa o PPP) służące do realizacji projektów w formule PPP mogą się okazać bezużyteczne.

Rozmawiała Ewa Ciechanowska