Nabywca też może wystawić fakturę

Istnieje możliwość wystawiania faktur (w tym korygujących oraz duplikatów faktur) przez nabywców towarów i usług. Jest to tzw. samofakturowanie.

Kto ma prawo

Możliwość samofakturowania przewiduje art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten umożliwia wystawianie przez nabywające towary i usługi podmioty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Faktury w ramach samofakturowania mogą zatem wystawiać polscy podatnicy VAT, podatnicy VAT z innych państw członkowskich, podatnicy VAT (lub podatków o podobnym charakterze) spoza UE oraz osoby prawne niebędące podatnikami. [przykład 1]

Podatnikami w rozumieniu VAT są wszystkie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zob. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnikami są zatem - w przypadku polskich podatników - nie tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ale też podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatnicy niezarejestrowani. Również oni mogą wystawiać faktury w ramach samofakturowania (niezależnie od tego, czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT UE). [przykład 2]

Transakcje dokumentowane

Na podstawie polskich przepisów nie istnieje możliwość wystawiania w ramach samofakturowania faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie oznacza to, że w przypadkach takich wystawianie faktur w ramach samofakturowania jest niemożliwe. Jest to możliwe nie na podstawie przepisów polskich, lecz na podstawie przepisów państwa członkowskiego nabywcy (przepisy o samofakturowaniu istnieją we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej). Faktury wystawiane przez nabywców są w takich przypadkach fakturami wystawianymi na zasadach obowiązujących w państwie członkowskim nabywcy. [przykład 3]

Umowa

Aby możliwe było wystawianie faktur przez nabywcę, nabywca oraz podatnik muszą zawrzeć umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika. W umowie tej musi zostać określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. Zawarcie umowy zawierającej określenie takiej procedury to jedyny warunek rozpoczęcia wystawiania faktur przez nabywcę (o ile nabywca należy do wymienionej wcześniej grupy podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur w ramach samofakturowania).

W przeszłości (do końca 2012 roku) konieczne było, aby wystawiane przez nabywców faktury akceptowane były przez sprzedawcę w formie podpisu. Obecnie przepisy nie określają obowiązującego sposobu zatwierdzania faktur wystawianych przez nabywców, a w konsekwencji strony umów o samofakturowanie mają swobodę w określaniu tych procedur.

Treść

Treść faktur wystawianych przez nabywców jest, co do zasady, taka sama jak treść faktur wystawianych przez sprzedawców. Muszą one jednak zawierać dodatkowy element, tj. wyraz "samofakturowanie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT). Oprócz wyrazu "samofakturowanie" faktury wystawiane przez nabywców - w imieniu i na rachunek sprzedawców - zawierać powinny taką samą treść jak zwykłe (wystawiane przez sprzedawców) faktury.

Nabywców wystawiających faktury w imieniu i na rachunek sprzedawców obowiązują również standardowe terminy wystawiania faktur określone w art. 106i ustawy o VAT. Najczęściej zatem nabywcy obowiązani są wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), a w przypadku faktur zaliczkowych - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania przez sprzedawcę zapłaty (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). [przykład 4]

Odliczanie VAT

Co do zasady, faktury wystawione przez nabywców stanowią dla nich podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w ramach określonej przez strony procedury zostały przez podatnika (sprzedawcę) zatwierdzone. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury (jak również faktury korygujące) wystawione przez nabywcę, jeżeli nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Przypomnieć przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy), nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury lub dokumentu celnego (zob. art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Pojawia się w związku z tym pytanie, czy w przypadku samofakturowania prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy), nie wcześniej jednak niż w okresie rozliczeniowym:

wwystawienia faktury przez nabywcę (gdyż wystawienie w ramach samofakturowania faktury przez nabywcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego tej faktury),

wzatwierdzenia faktury przez sprzedawcę.

W mojej ocenie prawidłowe jest to pierwsze stanowisko, jednak organy podatkowe na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. były przeciwnego zdania (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., nr IPPP3/443-1242/11-2/KC, czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2013 r., nr ILPP4/443-218/13-4/BA). Najprawdopodobniej takie stanowisko organy podatkowe będą reprezentowały również na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. [przykład 5]

Na analogicznych jak obowiązujących sprzedawców zasadach wystawiane są również przez nabywców - w imieniu i na rachunek sprzedawców - faktury korygujące (zob. art. 106j ustawy o VAT). Również wystawiane przez nabywców faktury korygujące muszą zawierać wyraz "samofakturowanie" i - w ramach określonej przez strony procedury - być potwierdzane przez sprzedawcę.

Duplikaty

Jeżeli ulegnie zniszczeniu lub zaginie faktura wystawiona przez nabywcę towarów i usług w imieniu sprzedawcy, obowiązek wystawienia duplikatu faktury ciąży na tym nabywcy. Wystawia on fakturę:

wzgodnie z danymi zawartymi w egzemplarzu faktury będącym w posiadaniu nabywcy - jeżeli z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury wystąpi sprzedawca (zob. art. 106l ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT),

wzgodnie z danymi zawartymi w egzemplarzu faktury będącym w posiadaniu sprzedawcy - jeżeli zaginie lub ulegnie zniszczeniu egzemplarz faktury nabywcy (zob. art. 106l ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

W ramach samofakturowania można wystawiać:

1) Faktury dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży (a więc odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) na rzecz podmiotu, z którym została zawarta umowa w sprawie samofakturowania - art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2) Faktury zaliczkowe (tj. dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi) dotyczące sprzedaży na rzecz podmiotu, z którym została zawarta umowa w sprawie samofakturowania - art. 106d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

3) Faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego (czyli poza UE) - art. 106d ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

polski podatnik	TAK
podatnik z innego państwa członkowskiego	TAK
podatnik VAT (lub podatku o podobnym charakterze) spoza UE	TAK
osoba prawna niebędąca podatnikiem	TAK
osoba fizyczna niebędąca podatnikiem	NIE
jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej niebędąca podatnikiem	NIE

PRZYKŁAD 1

Dwóch kontrahentów

Podatnik prowadzi hurtownię artykułów budowlanych. Jednym z jego stałych kontrahentów jest firma budowlana, a więc polski podatnik. Nie ma przeszkód, aby podatnik z firmą tą zawarł umowę w sprawie samofakturowania.

Innym z kontrahentów podatnika jest budująca dla siebie dom osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a więc osoba fizyczna niebędąca podatnikiem. Z tą osobą podatnik nie może zawrzeć umowy w sprawie samofakturowania.

PRZYKŁAD 2

Podatnik zwolniony

Wróćmy do przykładu nr 1 i załóżmy, że firma budowlana, o której w nim mowa, korzysta ze zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającą 150 000 zł, a w konsekwencji nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Mimo to może z nią zostać zawarta umowa w sprawie samofakturowania. Jeżeli umowa taka zostanie zawarta, firma budowlana - mimo że nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - będzie obowiązana wystawiać za podatnika faktury z wykazanymi kwotami VAT.

PRZYKŁAD 3

Partner handlowy z UE i spoza UE

Podatnik świadczy usługi informatyczne dla firm z innych państw członkowskich oraz z państw spoza Unii Europejskiej. Z firmami spoza Unii Europejskiej podatnik może zawrzeć umowy o samofakturowanie na zasadach określonych polskimi przepisami (nabywcy, z którymi zostaną zawarte takie umowy, wystawiać powinni faktury zgodnie z polskimi przepisami). Natomiast z firmami z Unii Europejskiej podatnik może zawrzeć umowy o samofakturowanie na zasadach określonych przepisami państw członkowskich tych firm (nabywcy, z którymi zostaną zawarte takie umowy, wystawiać powinni faktury zgodnie z przepisami swoich państw członkowskich).

PRZYKŁAD 4

Wpłata zaliczki i otrzymanie towaru

Podatnicy A (sprzedawca) oraz B (nabywca) zawarli umowę w sprawie refakturowania. 28 lutego 2014 r. podatnik B zlecił przelew na poczet zaliczki na dostawę towarów. Przelew ten został otrzymany przez podatnika A 3 marca 2014 r. Zamówione towary zostały wysłane przez podatnika firmą spedycyjną 31 marca 2014 r. i zostały otrzymane przez podatnika B 3 kwietnia 2014 r. W tej sytuacji termin wystawienia przez podatnika B w ramach samofakturowania:

1) faktury zaliczkowej upłynął 15 kwietnia 2014 r. (termin ten liczony był bowiem od dnia otrzymania zaliczki przez podatnika A, a więc od 3 marca 2014 r.; moment zlecenia przez podatnika B zapłaty zaliczki był nieistotny),

2) faktury końcowej upłynie 15 maja 2014 r. (dniem dokonania dostawy jest bowiem - zakładając, że strony nie ustaliły szczególnych warunków dostawy - dzień dostarczenia towarów podatnikowi B, czyli 3 kwietnia 2014 r.).

PRZYKŁAD 5

Różne opcje rozliczenia

31 kwietnia 2014 r. nabywca A wystawił w ramach samofakturowania fakturę dokumentującą dokonaną dla niego przez podatnika B dostawę towarów. Informację (e-mail) o zatwierdzeniu tej faktury przez podatnika B nabywca A otrzymał 5 maja 2014 r. W mojej ocenie nabywca A może odliczyć podatek naliczony z przedmiotowej faktury już w ramach deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. (gdyż prawo do odliczenia podatku z tej faktury powstało już w dniu wystawienia przez niego faktury). Organy podatkowe uważają jednak, że może to uczynić dopiero w ramach deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. (gdyż prawo do odliczenia podatku z tej faktury powstało dopiero w dniu zatwierdzenia faktury przez sprzedawcę).

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071001000.813.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

 doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 5, art. 106d, art. 106e, art. 106i ust. 1 i 2 oraz art. 106l ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

/ 13 stycznia 2014 /

/ 20 stycznia 2014 /

/ 3 lutego 2014 /

/ 10 lutego 2014 /

/ 3 marca 2014 /

/ 10 marca 2014 /

/ 17 marca 2014 /

/ 31 marca 2014 /

/ 7 kwietnia 2014 /

/ 28 kwietnia 2014 /

/ 5 maja 2014 /