Do usług transportowych nie stosuje się już szczególnych zasad

Do końca 2013 roku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstawał w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (zob. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2013 r.). Przepis ten co prawda został przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznany za niezgodny z przepisami unijnymi (zob. wyrok z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12), lecz nie wyłączyło to możliwości rozpoznawania przez podatników świadczących usługi transportowe obowiązku podatkowego w sposób szczególny. Niezgodność wskazanego przepisu z przepisami unijnymi spowodowała jednak, że podatnicy mieli możliwość rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych we wskazany szczególny sposób lub na zasadach ogólnych (zob. interpretację ogólną ministra finansów z 8 sierpnia 2013 r., sygn. PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408).

Od 1 stycznia 2014 r. wyboru takiego podatnicy już nie mają. Nowe, obowiązujące od tego dnia przepisy określające zasady powstawania obowiązku podatkowego nie przewidują bowiem szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. A zatem obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje na zasadach ogólnych, czyli:

1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - jeżeli przed wykonaniem usługi transportowej zapłata taka została otrzymana (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),

2) z chwilą wykonania usługi transportowej - w pozostałym zakresie (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). [przykład 1]

Zmiana powyższa jest niekorzystna dla firm transportowych, które zapłaty otrzymują z opóźnieniem. Firmy takie na gruncie obecnych przepisów często muszą bowiem wykazywać podatek należny (a w konsekwencji najczęściej kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego) o miesiąc wcześniej (chyba że zdecydują się na rozliczanie VAT metodą kasową). [przykład 2]

Moment wykonania

Przepisy nie określają, co należy rozumieć przez moment wykonania usługi. Rodzi to wiele wątpliwości, w tym co do tego, w jakim zakresie na moment wykonania usługi wpływ mają strony umowy. W związku z tym należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09), w którym czytamy, że "o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. (...) Dla realizacji tego celu niezbędne było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swoje prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną".

Z przytoczonego wyroku wynika, że strony umowy o świadczenie usługi mają wpływ na moment wykonania usługi, tj. mogą określać zdarzenia, których wystąpienie jest konieczne dla uznania usługi za wykonaną. Uznać jednak należy, że wpływ ten jest ograniczony. Strony umowy o świadczenie usługi nie mogą swoimi ustaleniami co do momentu wykonania usługi zmieniać jej charakteru, jak również określać zdarzenia skutkujące uznaniem usługi za wykonaną o charakterze sztucznym (w szczególności nie jest dopuszczalne sztuczne opóźnianie w ten sposób momentu uznania usługi za wykonaną).

W świetle powyższego uważam, że momentem wykonania usługi transportowej jest, co do zasady, chwila wydania lub wyładowania ostatniego towaru, który był przedmiotem transportu. [przykład 3]

W ograniczonym zakresie strony umów o świadczenie usług transportowych mogą jednak uzgadniać inną datę wykonania. Z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że do zdarzeń, które mogą zostać uzgodnione przez strony za moment wykonania usługi transportowej, należy moment skompletowania dokumentów świadczących o wykonaniu tej usługi. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2009 r. (nr IBPP3/443-734/09/KO), "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Skoro zatem w drodze umowy cywilnoprawnej strony zgodnie postanowią, iż usługę uznaje się za wykonaną z chwilą otrzymania ściśle określonych dokumentów, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe". [przykład 4]

Okresy rozliczeniowe

Do świadczenia usług transportowych ma zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. przepis stanowiący, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dzieje się tak dlatego, że przepis ten ma zastosowanie nie tylko do usług świadczonych w sposób ciągły, ale również do innych usług, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych (co potwierdzają organy podatkowe w pierwszych udzielanych na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wyjaśnieniach - zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP). [przykład 5]

Fakturowanie

Do końca 2013 roku faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych wystawiane były - o ile obowiązek podatkowy rozpoznawany był w szczególny sposób przewidziany wówczas dla świadczenia usług transportowych - nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu powstania obowiązku podatkowego (zob. par. 11 ust. 1 i 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Obecnie nie ma podobnego przepisu (czy szerzej - obecnie nie ma przepisu przewidującego szczególny termin wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych). A zatem od 1 stycznia 2014 r. faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych powinny być wystawiane nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). [przykład 6]

Powtórzyć przy tym należy, że do świadczenia usług transportowych ma zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. przepis stanowiący, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W przypadkach gdy ma zastosowanie ten przepis, faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych należy wystawiać do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął dany okres rozliczeniowy. [przykład 7]

W przypadku świadczenia usług transportowych konieczne może być również wystawianie faktur zaliczkowych (tj. faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi). Również takie faktury wystawiane są w standardowym terminie, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). [przykład 8]

PRZYKŁAD 1

Bez zaliczki

Podatnik wykonał usługę transportową 28 lutego 2014 r. Przed jej wykonaniem nie otrzymał całości lub części zapłaty. Obowiązek podatkowy powstał zatem 28 lutego 2014 r. (niezależnie od tego, kiedy została wystawiona faktura oraz kiedy została otrzymana zapłata za usługę).

Powstanie obowiązku podatkowego przyspieszyłoby w takiej sytuacji otrzymanie całości lub części zapłaty przed 28 lutego 2014 r. Przykładowo w przypadku otrzymania 30 stycznia 2014 r. zaliczki na poczet powyższej usługi w wysokości 30 proc., obowiązek podatkowy powstałby w tej części już w styczniu 2014 roku.

PRZYKŁAD 2

Szybsze rozliczenie

Firma A wykonała usługę transportu 20 lutego 2014 r. Zapłatę za zrealizowaną usługę otrzymała dopiero 16 kwietnia 2014 r. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy powstał 20 lutego 2014 r., a zatem podatek z tytułu tej transakcji powinien zostać wykazany w deklaracji za luty, składanej do 25 marca 2014 r. W tym też terminie firma A powinna wpłacić podatek na konto urzędu skarbowego. Gdyby obowiązywały przepisy sprzed 1 kwietnia 2013 r., podatek ten firma A musiałaby zapłacić miesiąc później (gdyż obowiązek podatkowy powstałby dopiero 22 marca 2014 r., tj. 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi).

PRZYKŁAD 3

Wyładowanie towaru

Firma transportowa otrzymała zlecenie dostarczenia towaru z miejsca X do miejsca Y. Firma wyładowała towar w miejscu Y 31 stycznia 2014 r. W tym też dniu doszło do wykonania usługi transportowej (i powstania obowiązku podatkowego w VAT), gdyż z chwilą wyładowania towaru firma transportowa dokonała ostatniej czynności składającej się na usługę transportową.

PRZYKŁAD 4

Umowy między stronami

Firma transportowa z siedzibą w Poznaniu otrzymała zlecenie dostarczenia towaru z Warszawy do Szczecina. Umowa zawarta z klientem przewiduje, że usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dostarczenia przez kierowcę dokumentów przewozowych do siedziby firmy. Towary we wskazanej sytuacji zostały dostarczone do Szczecina 28 lutego 2014 r., lecz kierowca dostarczył dokumenty do siedziby firmy transportowej następnego dnia. W świetle wskazanej umowy do wykonania usługi transportowej doszło 1 marca 2014 r. (a nie w dniu dostarczenia towarów do odbiorcy), a więc w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia tej usługi.

PRZYKŁAD 5

Ustalone terminy

Firma transportowa świadczy usługi transportowe dla firmy spedycyjnej. Usługi świadczone są na podstawie stałej umowy przewidującej okres rozliczeniowy trwający od 10. dnia danego miesiąca do 9. dnia następnego miesiąca. Usługi transportowe świadczone na podstawie tej umowy w trakcie danego okresu rozliczeniowego uznaje się za wykonane w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Przykładowo usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 10 marca do 9 kwietnia 2014 r. uznaje się za wykonane 9 kwietnia 2014 r. W tym też dniu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług.

PRZYKŁAD 6

Różne tryby

3 marca 2014 r. podatnik wykonał usługę transportową. Na wystawienie faktury dokumentującej jej świadczenie ma czas do 15 kwietnia 2014 r. Gdyby obowiązywały przepisy z 2013 roku, faktura musiałaby zostać wystawiona:

1) nie później niż 10 marca - gdyby podatnik rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi transportowej na zasadach ogólnych,

2) najpóźniej 2 kwietnia 2014 r., przy czym wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego na skutek otrzymania zapłaty skutkowałoby obowiązkiem wystawienia faktury wcześniej - gdyby podatnik rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi transportowej w sposób szczególny.

PRZYKŁAD 7

Miesięczne okresy

Wróćmy do przykładu nr 4, tj. firmy świadczącej usługi transportowe na podstawie stałej umowy przewidującej okres rozliczeniowy trwający od 10. dnia danego miesiąca do 9. dnia następnego miesiąca. W przypadku takim usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym od 10 marca do 9 kwietnia 2014 r. uznaje się za wykonane 9 kwietnia 2014 r. Termin wystawienia faktury dokumentującej świadczenie tych usług upłynie zatem 15 maja 2014 r.

PRZYKŁAD 8

Częściowa zapłata

27 lutego 2014 r. podatnik otrzymał od spółki z o.o. zamówienie wykonania usługi transportowej 7 kwietnia 2014 r. Na poczet tego zamówienia podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości 30 proc. Termin wystawienia faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymaną zaliczkę upłynął 15 marca 2014 r.

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100100a.802.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 19a oraz art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).