Niektóre faktury wystawiamy inaczej

Przed wskazaniem zasad powstawania obowiązku podatkowego i fakturowania usług budowlanych ustalić należy, czym są te usługi. Jest to o tyle trudne, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług budowlanych.

Pomocniczo przy identyfikacji usług budowlanych można się posługiwać Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) (pomocniczo, gdyż art. 5a ustawy o VAT pozwala na identyfikowanie czynności za pomocą klasyfikacji statystycznych tylko wówczas, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, co w omawianym przypadku nie ma miejsca). Na gruncie PKWiU roboty budowlane klasyfikowane są w grupowaniach 41-43.

Obowiązek podatkowy

Usługi budowlane (wraz z usługami budowlano-montażowymi) stanowią jedną z trzech rodzajów czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje od 1 stycznia 2014 r. z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty lub wystawienia faktury (zob. art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT), nie później jednak niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury (zob. art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Wskazać przy tym należy, że obowiązek podatkowy z tytułu czynności należących do wskazanej grupy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty tylko w zakresie, w jakim zapłata ta zostaje otrzymana przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towaru (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Późniejsze otrzymanie zapłaty nie skutkuje już powstaniem obowiązku podatkowego (co potwierdziło Ministerstwo Finansów w wydanej 31 grudnia 2013 r. broszurze "Powstawanie obowiązku podatkowego", w której w kontekście powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych przeczytać można, że "otrzymanie przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, natomiast otrzymanie zapłaty już po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego"). W zakresie tym (tj. w zakresie, w jakim zapłata nie została otrzymana przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towaru) obowiązek podatkowy dla wymienionych czynności powstaje:

1) z chwilą wystawienia faktury - jeżeli zostaje ona wystawiona przed upływem terminu do jej wystawienia,

2) z chwilą upływu terminu do wystawienia faktury - jeżeli faktura zostaje wystawiona po upływie tego terminu (zob. art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług budowlanych termin wystawiania faktur wynosi, co do zasady, 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi (zob. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że obecnie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych powstaje:

1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata ta zostaje otrzymana przed wykonaniem usługi (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),

2) z chwilą wystawienia faktury - w zakresie, w jakim zapłata nie zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi, a faktura zostanie wystawiona przed 30. dniem, licząc od dnia wykonania usługi (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT),

3) 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi - w zakresie, w jakim zapłata nie zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi, a faktura nie zostanie wystawiona przed 30. dniem, licząc od dnia wykonania usługi (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zasady powyższe istotnie różnią się od zasad powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych obowiązujących do końca 2013 roku. [przykłady 1 i 2]

Moment wykonania

Od wielu lat istnieją wątpliwości, co należy rozumieć przez wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Przez wiele lat dominowało stanowisko, że momentem wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest moment podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego (zob. przykładowo interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-633/12-4/MPe, czy interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2013 r., sygn. IBPP2/443-1253/12/WN) lub podobnego dokumentu (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 403/09). W pierwszej połowie 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że momentem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest data ich faktycznego wykonania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r.; sygn. akt I FSK 943/12, oraz poprzedzający go wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11).

Nie jest to prawidłowe stanowisko, lecz nie jest wykluczone, że będzie ono w najbliższym czasie reprezentowane przez organy podatkowe. Świadczy o tym treść broszury wydanej przez MF "Powstawanie obowiązku podatkowego", w której przeczytać można, że "o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania". [przykład 3]

Dokumentowanie

Od 1 stycznia 2014 r. faktury wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta nie dotyczy jednak wszystkich czynności. Dla niektórych ustawodawca przewidział szczególne terminy wystawiania faktur (zob. art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Do czynności tych należą między innymi usługi budowlane, dla których termin wystawienia faktury wynosi 30 dni od dnia wykonania usług (zob. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). [przykład 4]

Szczególny termin wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych nie obowiązuje w przypadku dotyczących świadczenia usług budowlanych faktur zaliczkowych (tj. faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych usług). Faktury takie wystawiane są w standardowym dla faktur zaliczkowych terminie, tj. w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania całości lub części zapłaty (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). [przykład 5]

Zarówno faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, jak i faktury zaliczkowe dotyczące tych usług mogą być wystawiane do 30 dni przed, odpowiednio - wykonaniem usług oraz otrzymaniem zapłaty (pozwala na to art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). Postępowanie takie ma jednak istotną wadę, gdyż przyspiesza powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (jak już bowiem zostało wskazane, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje między innymi, z chwilą wystawienia faktury). Z rozwiązania tego powinni zatem korzystać tylko podatnicy, którym nie przeszkadza wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego (w tym podatnicy, którym zależy na przyspieszeniu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności ze względu na chęć zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wyłączenie jej powstania). [przykład 6]

WAŻNE

Usługi budowlane oraz usługi budowlano-montażowe stanowią czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje obecnie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty lub wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (przy czym otrzymanie części zapłaty skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tej części), nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.	Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstaje: ● z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata ta zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi, ● z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi - w pozostałym zakresie.

Definicje

Pojęcie usług budowlanych najczęściej utożsamia się z pojęciem robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tak więc przez usługi budowlane rozumie się budowę oraz prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (zob. art. 3 pkt 7 prawa budowlanego), przy czym przez:

1) budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (zob. art. 3 pkt 6 prawa budowlanego),

2) przebudowę rozumie się wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (zob. art. 3 pkt 7a prawa budowlanego),

3) remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym (zob. art. 3 pkt 8 prawa budowlanego).

PRZYKŁAD 1

Zapłata w ratach

31 stycznia 2014 r. podatnik wykonał usługę budowlaną. W tym samym dniu wystawił fakturę dokumentującą tę usługę z terminem płatności upływającym 15 marca 2014 r. Nabywca fakturę tę opłacił częściowo 26 lutego 2014 r., częściowo dopiero na początku maja 2014 r. Mimo to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi budowlanej, o której mowa, powstał już 31 stycznia 2014 r., tj. w dacie wystawienia faktury (w analogicznej sytuacji mającej miejsce rok wcześniej obowiązek podatkowy powstałby częściowo 26 lutego 2013 r., częściowo zaś 2 marca 2013 r.).

PRZYKŁAD 2

Otrzymana zaliczka

25 stycznia 2014 r. podatnik wykonał usługę budowlaną. Wcześniej, tj. 18 stycznia 2014 r. otrzymał zaliczkę w wysokości 20 proc. na poczet tej usługi. Spowodowało to powstanie 18 stycznia 2014 r. obowiązku podatkowego w części odpowiadającej zaliczce. Pozostałą część należności podatnik otrzymał 27 stycznia 2014 r., a więc po wykonaniu usługi budowlanej. Otrzymanie tej kwoty nie spowodowało już powstania obowiązku podatkowego (obowiązek ten powstał w dniu wystawienia faktury albo z upływem terminu do wystawienia faktury).

PRZYKŁAD 3

Odbiór czy faktyczna realizacja

Firma zakończyła wykonywanie usługi budowlano-montażowej 28 lutego 2014 r. Protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany 3 marca 2014 r. Do wykonania usługi budowlanej doszło w tej sytuacji 3 marca 2014 r., a więc obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia przez firmę faktury, nie później jednak niż 2 kwietnia 2014 r. Przyjęcie stanowiska, że o momencie wykonania usługi decyduje moment faktycznego jej wykonania, oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia przez firmę faktury, nie później jednak niż 30 marca 2014 r.

PRZYKŁAD 4

30 dni

Podatnik wykonał usługę budowlaną 5 lutego 2014 r. Termin wystawienia faktury dokumentującej tę usługę upływa 7 marca 2014 r. (30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi), a nie 15 marca 2014 r. (15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi).

PRZYKŁAD 5

Wpłata zaliczki

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że 28 stycznia 2014 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet usługi budowlanej wykonanej 5 lutego 2014 r. Zaliczkę tę powinien udokumentować fakturą wystawioną w terminie 17 lutego 2014 r. (15 lutego 2014 r. był sobotą, a w konsekwencji termin wystawienia faktury wydłużył się o 2 dni).

PRZYKŁAD 6

Przyspieszenie rozliczenia

Podatnik wykona usługę budowlaną 5 kwietnia 2014 r. Fakturę dokumentującą tę usługę może wystawić, przykładowo, 28 marca 2014 r. Musi jednak pamiętać, że spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem podatnik usługę wykonaną 5 kwietnia 2014 r. udokumentuje fakturą wystawioną 28 marca 2014 r., to podatek należny z tytułu świadczenia tej usługi będzie musiał wykazać już w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r.

@RY1@i02/2014/047/i02.2014.047.071001000.801.jpg@RY2@

Tomasz Krywan doradca podatkowy

Tomasz Krywan

 doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7 i 8 oraz art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 3 pkt 6-8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).