Sprzedaż ponad limit rodzi wiele obowiązków

@RY1@i02/2014/022/i02.2014.022.071000500.803.jpg@RY2@

Jestem osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2013 roku korzystałem ze zwolnienia podmiotowego. W 2014 roku nadal z niego korzystam, lecz najprawdopodobniej w drugiej połowie tego roku przekroczę limit 150 000 zł. Na jakie obowiązki z tym związane powinienem być przygotowany?

Artykuł 113 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) zwalnia od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła 150 000 zł lub - w przypadku podatników rozpoczynających w danym roku wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu - części tej kwoty (zob. art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

Prawo do tego zwolnienia można w trakcie roku utracić. Jedną z dwóch przyczyn utraty tego prawa jest przekroczenie limitu zwolnienia. Drugą jest dokonanie jednej z czynności wyłączających możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży. Czynności wyłączające możliwość korzystania z tego zwolnienia wymienia art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Krok 1 Rejestracja

W przypadku przekroczenia limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, podatnicy są, po pierwsze, obowiązani zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT. Rejestracji takiej powinni dokonać przed dniem utraty zwolnienia (zob. art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT), a więc przed dniem przekroczenia limitu (przy czym dniem przekroczenia limitu jest dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności, której wartość powoduje przekroczenie limitu). Składając w tym celu zgłoszenie VAT-R, podatnicy wskazują w poz. 38 datę przyszłą (np. kolejny dzień, w przypadku rejestracji dzień przed utratą zwolnienia). A zatem pierwszym obowiązkiem, jaki będzie ciążyć na czytelniku w związku z przekroczeniem limitu 150 000 zł, będzie obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. [przykład 1]

Krok 2 Zaprowadzenie pełnej ewidencji

Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie są obowiązani do prowadzenia pełnej ewidencji VAT, lecz jedynie do prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży (zob. art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT). A zatem drugim obowiązkiem podatników, którzy przekraczają limit tego zwolnienia, jest zaprowadzenie pełnej ewidencji VAT. Będzie to dla czytelnika drugi obowiązek związany z przekroczeniem limitu 150 000 zł. [tabela 1]

Krok 3 Opodatkowanie czynności, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu

Pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu wykazywaną w takiej ewidencji jest najczęściej czynność, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu 150 000 zł. Czynność ta - o ile nie jest to czynność zwolniona przedmiotowo od podatku (od 1 stycznia 2014 r. jest to możliwe, gdyż w wartości sprzedaży dla celów omawianego zwolnienia uwzględnia się również wartość niektórych czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku - zob. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT) - opodatkowana jest VAT w całości. Jest to nowość 2014 roku, gdyż do końca 2013 roku z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynikało, że w przypadku przekroczenia limitu zwolnienia opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad kwotę limitu. Z brzmienia art. 113 ust. 5 ustawy o VAT nadanego od 1 stycznia 2014 r. wynika natomiast, że przekroczenie limitu zwolnienia powoduje, iż zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie limitu. A zatem trzecim obowiązkiem czytelnika będzie najprawdopodobniej obowiązek opodatkowania czynności, której dokonanie spowoduje przekroczenie limitu 150 000 zł (oraz oczywiście kolejnych dokonywanych czynności). [przykład 2]

Krok 4 Złożenie pierwszej deklaracji

Podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT są, co do zasady, zwolnieni z obowiązku składania deklaracji VAT (zob. art. 99 ust. 7 ustawy o VAT). Konsekwencją utraty prawa do tego zwolnienia jest zatem powstanie obowiązku regularnego składania deklaracji VAT. A zatem czwartym obowiązkiem czytelnika będącym konsekwencją przekroczenia limitu 150 000 zł będzie obowiązek złożenia pierwszej deklaracji VAT (oraz oczywiście deklaracji kolejnych).

Deklaracją tą będzie miesięczna deklaracja VAT-7 (za miesiąc przekroczenia limitu 150 000 zł). Wyboru składania kwartalnych deklaracji VAT-7K albo metody kasowej (z którą wiąże się obowiązek składania kwartalnych deklaracji VAT-7K) czytelnik będzie mógł dokonać dopiero, począwszy od pierwszego kwartału kalendarzowego następującego po momencie przekroczenia limitu 150 000 zł (zob. art. 21 ust. 1 oraz art. 99 ust. 3 ustawy o VAT).

Odliczenie od zakupów dokonanych przed utratą zwolnienia

W związku z utratą prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, istnieje możliwość odzyskania części nieodliczonego podatku od dokonanych w przeszłości zakupów. I w tym zakresie nastąpiły od 1 stycznia 2014 r. pewne zmiany. Otóż do końca 2013 roku art. 113 ustawy o VAT zawierał przepisy określające zasady odliczania przez podatników tracących prawo do zwolnienia podmiotowego lub rezygnujących z tego zwolnienia kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów celnych, kwot podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia (zob. art. 113 ust. 5 oraz art. 113 ust. 7 w zw. z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2014 r. przepisów takich nie ma.

Wcześniejsze transakcje

Nie oznacza to, że podatnicy tracący prawo do zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży nie mogą obecnie odliczać niektórych kwot podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Jest to nadal możliwe, tyle że na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 91 ustawy o VAT (zlikwidowana tym samym została sytuacja, w której podatnicy tacy korzystają z prawa do odliczenia częściowo w oparciu o przepisy art. 113 ustawy o VAT, częściowo zaś w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT). A zatem w związku z przekroczeniem limitu 150 000 zł czytelnik będzie mógł odliczyć część podatku naliczonego od zakupów dokonanych wcześniej. [tabela 2]

Wystawiane dokumenty

Do końca 2013 roku podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT przestawali wystawiać rachunki i zaczynali wystawiać faktury. Od 1 stycznia 2014 r. to się zmieniło, gdyż wszyscy podatnicy (również korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, w tym podatnicy niezarejestrowani) wystawiają faktury (zob. art. 106b ustawy o VAT). A zatem w związku z przekroczeniem limitu 150 000 zł nie zmieni się rodzaj wystawianych przez czytelnika dokumentów.

Zmienić się zaś może częstotliwość ich wystawiania, gdyż od 1 stycznia 2014 r. sprzedaż zwolniona od podatku (w tym zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT) musi być dokumentowana fakturami tylko na żądanie nabywców (zob. art. 106b ust. 2 oraz art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Konsekwencją utraty przez czytelnika prawa do zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży będzie zatem konieczność wystawiania w niektórych przypadkach (gdy nabywcami są podatnicy albo osoby prawne niebędące podatnikami, a sprzedaż jest opodatkowana) faktur bez żądania nabywcy. [przykład 3]

Ponowne korzystanie

Trzeba pamiętać, że przekroczenie w 2014 roku ustawowego limitu 150 000 zł oznaczać będzie, że ewentualny powrót do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, będzie możliwy najwcześniej 1 stycznia 2016 r. Jest to konsekwencją brzmienia art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie dodać należy, że od 1 stycznia 2014 r. dodany został przepis precyzujący, że art. 113 ust. 11 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stosowanie kasy rejestrującej

Utrata prawa do zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży nie powoduje, że podatnicy korzystający ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania stają się obowiązani do stosowania kas rejestrujących. Zwolnienie od podatku ze względu na wartość sprzedaży oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (w tym zwolnienia ze względu na kwotę obrotu realizowanego na rzecz osób prywatnych, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) są od siebie niezależne. A zatem jeżeli czytelnik nie jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, nie stanie się do tego zobowiązany na skutek samego tylko przekroczenia limitu 150 000 zł.

Jedynym skutkiem utraty prawa do zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży jest - w przypadku podatników ewidencjonujących sprzedaż za pomocą kas rejestrujących - konieczność ewidencjonowania części lub całości sprzedaży na rzecz osób prywatnych jako opodatkowanej (jako podatnicy korzystający ze zwolnienia od podatku całą sprzedaż podatnicy tacy ewidencjonowali bowiem jako zwolnioną od podatku).

WAŻNE

Od tego roku nie trzeba już sporządzać spisu z natury (zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty) i przedkładać go w urzędzie skarbowym. Wcześniej miało to na celu odliczenie VAT od towarów nabytych przed utratą prawa do zwolnienia

Tabela 1. Pełna ewidencja

1) kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT (czyli kwoty niezbędne dla dokonywania odliczeń częściowych), 2) dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, 3) wysokość podatku należnego, 4) kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, 5) kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, 6) inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (w tym - w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 ustawy o VAT - dane określone tymi przepisami).

Tabela 2. Kiedy podatnicy tracący prawo do zwolnienia mogli odzyskiwać podatek od zakupów

● w stosunku do zapasów towarów (np. towarów handlowych czy materiałów) - na zasadach określonych w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, ● w pozostałym zakresie (np. w przypadku środków trwałych) - na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ustawy o VAT.	Tylko na zasadach ogólnych określonych w art. 91 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 1

Dzień przed

Podatnik korzysta w 2014 roku ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 25 sierpnia 2014 r. podatnik wykona usługę, której wartość spowoduje przekroczenie limitu 150 000 zł, a w konsekwencji utratę prawa do dalszego stosowania zwolnienia. W tej sytuacji podatnik powinien się zarejestrować jako podatnik VAT czynny najpóźniej 24 sierpnia 2014 r. (wskazując w poz. 38 zgłoszenia VAT-R datę 25 sierpnia 2014 r. - datę przekroczenia limitu).

PRZYKŁAD 2

W całości

U podatnika korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do 20 sierpnia 2014 r. wartość sprzedaży (w rozumieniu art. 113 ust. 2 ustawy o VAT) wyniesie 147 600 zł. 21 sierpnia 2014 r. podatnik wykona usługę za wynagrodzeniem w kwocie 4000 zł. Usługa ta będzie opodatkowana VAT w całości (a nie w części, jak było na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 roku), tj. podstawa opodatkowania wyniesie 3252,03 zł, zaś VAT wyniesie 747,97 zł (3252,03 zł x 23 proc.).

PRZYKŁAD 3

Fundacja jako klient

Klientem podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest fundacja. Obecnie usługi świadczone dla fundacji podatnik musi dokumentować fakturami tylko na jej żądanie. Jeżeli podatnik przekroczy limit 150 000 zł i utraci prawo do zwolnienia, to będzie obowiązany wystawiać je, nawet jeżeli fundacja wystawienia faktury nie zażąda (również jeżeli fundacja nie jest podatnikiem, gdyż fundacje posiadają osobowość prawną).

Jerzy Tramski

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 21 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 1 i 3, art. 111 oraz art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).