Parkowanie przed domem ze 100-proc. odliczeniem

Sąd obalił bowiem tezę, której broniły organy podatkowe, że już samo parkowanie służbowego samochodu poza firmowym parkingiem wyklucza 100-proc. odliczenie VAT. NSA uznał bowiem, że fakt ten wcale nie świadczy o tym, iż firmowe auto może być wykorzystywane na cele prywatne.

Sprawa dotyczyła firmy handlowej. Jeden z jej pracowników mieszkał 30 km od siedziby spółki. Będąc przedstawicielem handlowym co dzień jeździł do klientów. Jego pracodawca uważał, że nie ma sensu, by każdego dnia najpierw przyjeżdżał do firmy, tam odbierał służbowe auto i dopiero jechał nim do klientów. Postanowił, że udostępni mu samochód służbowy, by mógł rozpoczynać pracę od razu. Tym sposobem mógł jechać do klientów prosto sprzed domu. To wiązało się jednak z parkowaniem auta poza siedzibą firmy.

Spór sprowadzał się do tego, czy w tej sytuacji użycie auta na cele prywatne zostało wykluczone. Jest to zaś warunek niezbędny do odliczenia 100 proc. VAT od wydatków na zakup pojazdu, paliwa i kosztów eksploatacji. Potwierdzać musi to również ewidencja przebiegu pojazdu.

Pracodawca ją prowadził na podstawie danych z GPS. Zobowiązał również swojego podwładnego do przestrzegania regulaminu używania pojazdu. Było w nim jasno zapisane, że nie może on wykorzystywać pojazdu do jakichkolwiek celów niezwiązanych z pracą.

Restrykcyjna wykładnia poparta wyrokiem TSUE

Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT podatnicy mogą odliczać 100 proc. VAT od samochodów osobowych, które są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Muszą jednak wykazać, że sposób wykorzystywania pojazdu wyklucza użycie go do celów prywatnych. Wymaga to również prowadzenia ewidencji, która to potwierdzi. Trzeba też złożyć w urzędzie skarbowym VAT-26.

@RY1@i02/2017/049/i02.2017.049.183000700.801.jpg@RY2@

Vat od firmowego samochodu

Spółka uważała, że dopełniła tych wymogów. Fiskus był jednak zdania, że parkowanie przed domem już samo w sobie wyklucza pełne odliczenie.

Podkreślił, że większość pracowników zazwyczaj dojeżdża do pracy na własną rękę. Skoro zaś dany pracownik nie musi tego robić na własny rachunek, to znaczy, że realizuje swój cel prywatny - stwierdził dyrektor izby skarbowej.

Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-258/95). Wynika z niego, że droga z domu do pracy jest celem prywatnym pracownika. Na tej podstawie odmówił pracodawcy prawa do pełnego odliczenia VAT.

Liczy się przede wszystkim oszczędność

Z takim stanowiskiem fiskusa nie zgodził się jednak wrocławski WSA. Stwierdził, że tak restrykcyjne podejście organów podatkowych przeczy zdrowemu rozsądkowi. Nie można bowiem wymagać od podatnika, by podejmował decyzje nieracjonalne biznesowo i wymuszał na pracownikach, by jechali do siedziby firmy za własne pieniądze, a potem firmowym samochodem wracali w to samo niemal miejsce, tylko po to, by rozpocząć pracę.

Nie był to jedyny przypadek korzystnego wyroku na poziomie pierwszej instancji. Tak samo orzekały już inne sądy wojewódzkie.

!Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej umieszczonej na swojej stronie internetowej stwierdziło, że już sama możliwość wykorzystania auta na cele prywatne pozbawia pracodawcę prawa do odliczenia 100 proc. podatku. Jako przykład resort podał właśnie sytuację, w której pracownik dojeżdża do pracy i z pracy samochodem służbowym. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-258/95), z którego wynika, że droga z domu do pracy i z powrotem to cel prywatny.

Np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 577/15) w sprawie spółki, która miała za mały parking, by pomieścić na nim całą flotę pojazdów. Część zatrudnionych parkowała więc poza parkingiem, nierzadko przed własnym domem. Fiskus zakwestionował tę praktykę, odmawiając prawa do pełnego odliczenia VAT. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że taki sposób parkowania nie oznacza jeszcze, że pracownicy wykorzystują pojazdy do celów prywatnych i nie może z góry wykluczać prawa do pełnego odliczenia.

Mimo korzystnych orzeczeń sądów wojewódzkich cała branża czekała jednak na stanowisko NSA. Ten orzekł, że wrocławski WSA miał rację. Uznał, że samo parkowanie poza terenem firmy nie oznacza jeszcze wykorzystywania pojazdu na cele prywatne, a tym samym nie przekreśla prawa do pełnego odliczenia. Sędzia sprawozdawca Danuta Oleś podkreśliła jednak, że wyrok zapadł na tle interpretacji podatkowej, a to oznacza, że stan faktyczny nie był weryfikowany. W praktyce może się więc okazać, że spółka będzie musiała oddać 50 proc. odliczonego podatku, jeśli organ podatkowy ustali, że samochody były jednak wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych.

Trzeba zbadać sprawę, a nie odmawiać z automatu

Ostatnie wyroki NSA to światełko w tunelu dla wielu firm, które zmagają się z restrykcyjną wykładnią fiskusa. Nie oznacza on jednak, że prawo do pełnego odliczenia przysługuje każdemu, kto pozwala podwładnym parkować samochód poza firmą. Z wyroku wynika tylko tyle, że fiskus nie może na podstawie tego tylko faktu, że auto jest parkowane poza firmą, automatycznie przekreślać prawa do odliczenia 100 proc. VAT.

Dla odliczenia liczy się to, czy auto było wykorzystywane do prywatnych jazd. Fiskus musi to badać także wtedy, gdy jest parkowane pod domem pracownika - wynika z korzystnego dla podatników orzeczenia.

O tym, że każda sprawa jest indywidualna, świadczy inny - niekorzystny wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1764/13). W tej sprawie również handlowcy parkowali poza siedzibą spółki, przed swoimi domami. NSA uznał jednak, że ich pracodawca nie może odliczać 100 proc. VAT. Różnica polegała na tym, że pracownicy najpierw dojeżdżali do siedziby spółki i dopiero stamtąd ruszali do pracy. Sąd uznał więc, że auta są wykorzystywane na cele prywatne, bo były nimi dojazdy pracowników do pracy. W korzystnym wyroku było natomiast inaczej, bo pracownik sprzed domu jechał prosto do klienta

RAMKA 1

CO NA TO SĄD

Fiskus nie może abstrahować, że mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim"

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mogą z góry zakładać, że sama już tylko potencjalna możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych wyklucza pełne odliczenie. Chodzi jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3275/14, nieprawomocny)

Parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że nie jest on wykorzystywany wyłącznie w biznesie.

Sąd przyznał wprost, że - wbrew temu, co twierdzi fiskus - całkowite wyeliminowanie ryzyka wykorzystania pojazdu do celów prywatnych jest w praktyce niemożliwe. Podkreślił, że jedyne co podatnik może zrobić, to wdrożyć i egzekwować takie zasady, które dadzą maksymalną możliwą gwarancję, że pojazd nie będzie wykorzystywany poza pracą. Sąd wymienił, że wystarczy, by sporządził regulamin wykluczający prywatny użytek samochodu, zapoznał z nim pracowników, a także prowadził okresowe kontrole jak przestrzegane są ustalone zasady.

Wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1834/14, nieprawomocny). Do analogicznych wniosków doszły też m.in.: WSA we Wrocławiu (orzeczenie z10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 35/15) i WSA w Łodzi (25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 435/15)

Przejazdy przedstawicieli handlowych z domu do siedziby spółki lub do klientów związane są z celem służbowym. Jest nim dbałość o powierzone mienie spółki.

Sąd uznał, że w tej sytuacji jeżeli pracodawca spełni pozostałe ustawowe wymogi (czyli prześle VAT-26, będzie prowadził ewidencję przebiegu), to będzie mógł odliczać 100 proc. VAT od wydatków związanych z samochodami.

Wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 305/15, nieprawomocny)

Samo obowiązywanie stosownych regulaminów i procedur pisemnych w firmie nie wystarczy, by wykluczyć możliwość wykorzystywania pojazdów do celów prywatnych.

Sąd uznał, że niezależnie od zasad wprowadzonych przez pracodawcę w regulaminie użytkowania pojazdu, pracownik zawsze może złamać te zakazy. Nie ważne więc jak restrykcyjne są procedury podatnika, bo i tak nie może on w pełni wyeliminować ryzyka, że jego pracownik będzie wykonywać swoje cele prywatne korzystając ze służbowego samochodu.

Wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1207/15, nieprawomocny)

Firma, której pracownicy parkują poza siedzibą spółki i wykorzystują pojazdy służbowe po to, by dojechać do siedziby, nie ma prawa odliczyć 100 proc. VAT.

Sam dojazd pracownika do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować, w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy

Wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1764/13)

ⒸⓅ

Zdaniem ekspertów fiskus wymaga niemożliwego

- Praktycznie wygląda to tak, że jeżeli samochód nie jeździ wyłącznie z siedziby przedsiębiorcy do miejsc wykonywania działalności (np. do klientów), to dla fiskusa jest to już wystarczająca przesłanka, by odmówić 100-proc. odliczenia - mówi Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego.

Wyjaśnia, że prowadzi to do sytuacji, w której przedsiębiorcy muszą wybierać: albo ponoszą dodatkowe koszty (np. instalują GPS i prowadzą ewidencję), by sprostać wygórowanym wymogom fiskusa, albo odliczą tylko 50 proc. VAT.

Radca prawny Przemysław Stopinski zwraca z kolei uwagę, że wykładnia fiskusa prowadzi do absurdów. - Przedsiębiorca, który pozwala parkować poza siedzibą spółki, ale jego pracownicy nie używają aut do celów prywatnych, odliczy tyle samo VAT co prezes firmy, który kupi samochód dla żony, na jej zupełnie prywatne potrzeby. Fiskus uważa bowiem, że jeden i drugi mogą odliczyć tylko 50 proc. - zauważa Stopinski.

Ponadto, jak przekonuje Mirosław Siwiński, twierdzenia fiskusa, że podatnik może odliczyć tylko 50 proc. VAT w sytuacji, gdy auto jest parkowane poza firmą, nie ma żadnego poparcia w przepisach. Radca prawny podkreśla, że jedyne obowiązki, które wynikają z ustawy o VAT, to ustanowienie takich zasad używania pojazdów służbowych, które wykluczałyby ich użycie na cele prywatne, i prowadzenie stosownej ewidencji. - Fiskus nie powinien zatem stawiać dodatkowych warunków co do tego, gdzie auto ma być zaparkowane - uważa mecenas Siwiński.

Problem w tym, że - jak przekonuje - fiskus w tym kraju może potencjalnie zakwestionować wszystko. - W końcu zawsze można uznać, że podatnik udowodnił za mało, choć w każdym sądzie powszechnym takie dowody już by wystarczyły - dodaje Siwiński.

Próby optymalizacji mają swoje granice

Odliczenie 100 proc. VAT stanowi sporą zachętę dla podatników, ale z drugiej strony nakłada też spore obowiązki, które w praktyce biznesowej są trudne do spełnienia. Dlatego czasem podatnicy szukają łatwiejszych rozwiązań. Przykładem może być sprawa, na tle której wydana została interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2017 r. (nr 3063-ILPP1-1.4512.156.2016.2.OA).

Dotyczyła ona podatnika, który prowadził samodzielnie działalność gospodarczą. Używał w tym celu samochodu osobowego, na którym zamierzał nakleić reklamę swojej działalności. Myślał też o zakupie indywidualnych tablic rejestracyjnych, które miały nawiązywać do nazwy przedsiębiorstwa. We wniosku o interpretację zapytał fiskusa, czy taki oklejony samochód osobowy będzie mógł zostać uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością ze względu na konstrukcję pojazdu. Nie musiałby wtedy prowadzić ewidencji przebiegu i mógłby wykorzystywać auto także do celów prywatnych.

Przedsiębiorca twierdził, że pojazd oklejony reklamą służy do celów związanych z działalnością gospodarczą przez cały czas (nawet wtedy gdy stoi przed domem lub jedzie na zakupy). "Spełnia bowiem funkcje reklamowe i promocyjne, a reklama jest przecież elementem prowadzenia działalności gospodarczej" - przekonywał podatnik.

Z przepisów wynika bowiem, że niektóre pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na ich konstrukcję. Bez znaczenia pozostaje wówczas to, czy są używane do celów osobistych podatnika.

Przedsiębiorca uważał więc, że po oklejeniu auta reklamami będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia 100 proc. VAT od wydatków związanych z tym pojazdem, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i jego zgłoszenia na formularzu VAT-26.

Fiskus się na to nie zgodził. Wyjaśnił, że przepisy zawierają zamknięty katalog pojazdów, które mogą zostać uznane za konstrukcyjnie przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej (np. koparki, bankowozy), a samochód osobowy z naklejoną reklamą i indywidualnymi tablicami rejestracyjnymi nie spełnia tych wymogów. W przekonaniu dyrektora IS w Poznaniu dla odliczenia 100 proc. VAT konieczne jest zgłoszenie auta na formularzu VAT-26 oraz prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, która potwierdzi używanie go wyłącznie do celów związanych z działalnością.

Takie samo stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 12 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 538/16) w sprawie innego podatnika, który chciał w ten sposób ułatwić sobie rozliczenia. Wkrótce podobne sprawy będzie również rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny . ⒸⓅ

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).

@RY1@i02/2017/049/i02.2017.049.183000700.802.jpg@RY2@

Jakub Pawłowski

dgp@infor.pl

@RY1@i02/2017/049/i02.2017.049.183000700.803.jpg@RY2@

Patrycja Dudek

dgp@infor.pl

W PIT fiskus nie daje za wygraną

Pracownik, który dostaje od pracodawcy zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych, ma z tego tytułu przychód

O ile w VAT pojawiła się dla podatników iskierka nadziei na to, że parkowanie przed domem pracownika samochodu służbowego nie zawsze wyklucza pełne odliczenie VAT z wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu, o tyle w podatku dochodowym sprawa wydaje się trudniejsza. Tu bowiem trwa walka podatników używających samochodów prywatnych do celów służbowych. Stawką jest uznawanie za przychód podlegający opodatkowaniu PIT zwrotu kosztów przejazdów w jazdach lokalnych.

Kiedy powstaje przychód

Organy podatkowe nieodparcie twierdzą, że gdy pracownik dostaje od pracodawcy zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do potrzeb służbowych, ma z tego tytułu przychód, który na dodatek jest jeszcze opodatkowany. Potwierdzają to interpretacje indywidualne, np. dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 listopada 2016 r. (nr ITPB2/4511-709/16-1/BK).

Fiskusa utrzymuje w tym przekonaniu orzecznictwo, czego przykładem jest niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 864/16). Choć nieprawomocny, doskonale wpisuje się w profiskalną wykładnię prezentowaną od lat przez Ministerstwo Finansów.

Wydawałoby się zatem, że tak już pozostanie i że walka o nieopodatkowanie ryczałtów i kilometrówek jest z góry przegrana. Nadzieję na inny obrót sprawy dał jednak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Rzucił on całkiem inne światło na opodatkowanie świadczeń pracowniczych.

WAŻNE

Z podatkowego punktu widzenia nadal bardziej opłaca się pracownikowi jeździć w celach służbowych taksówką niż prywatnym samochodem .

Wyrok ten miał istotne znaczenie z tego względu, że dał trzy wytyczne, kiedy w ogóle możemy mówić o przychodzie pracownika. Od tamtej pory kryteria te były wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie, interpretacjach i piśmiennictwie.

Trybunał wskazał bowiem, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko te świadczenia:

1) które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał on z nich w pełni dobrowolnie) i

2) które zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść i

3) gdy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wróćmy teraz do pracownika, który używa swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Czasem są to podróże służbowe (w rozumieniu art. 77⁵ kodeksu pracy), a czasem jazdy miejscowe, np. do: klienta, urzędu, sądu czy hurtowni.

Jeżdżąc w celach zawodowych, pracownik ponosi koszty użytkowania swojego auta. Są to koszty: benzyny, oleju silnikowego, płynu do spryskiwaczy, części zamiennych, jak i koszty wynikające z ogólnego zużycia auta (np. opon).

Ustawodawca, żeby zrekompensować te wydatki podwładnemu, przewidział zwrot, zarówno przy jazdach miejscowych, jak i w podróżach służbowych

Tabela 1. Zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych

w podróży służbowej	par. 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167)	do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu*)	art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT
w jazdach lokalnych	rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271)	1) do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu*) lub 2) zryczałtowana, czyli obliczana przez pomnożenie ustalonego przez ministra infrastruktury miesięcznego limitu przebiegu pojazdu**) przez stawkę za 1 km przebiegu*). Kwotę miesięcznego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy dzień, za który ryczałt nie przysługuje (czyli np. za dni nieobecności w pracy z powodu urlopu, choroby, podróży służbowej itp.).	art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT, ale tylko, gdy prawo do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw

*) Aktualnie stawka za 1 kilometr przebiegu wynosi dla:

a) samochodu osobowego:

- o pojemności silnika do 900 cm sześc. - 0,5214 zł

- o pojemności silnika powyżej 900 cm sześc. - 0,8358 zł

b) motocykla - 0,2302 zł

c) motoroweru - 0,1382 zł

**) miesięczny limit przebiegu pojazdu, ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć:

a) 300 km - do 100 tys. mieszkańców,

b) 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

c) 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców

W jazdach miejscowych

Spór z fiskusem dotyczy zwrotu kosztów w jazdach lokalnych, czyli po mieście lub terenie gminy, w których pracownik jest zatrudniony. Prawdopodobnie problemu by nie było, gdyby ustawodawca jedną miarą traktował wszystkich zatrudnionych i wszystkim przyznał zwolnienie (tak jak zrobił to w przypadku podróży służbowych - art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT).

Niestety, w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT znalazło się zastrzeżenie, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wtedy, gdy prawo do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Fiskus od początku stoi na stanowisku, że zwolnienie to dotyczy jedynie nielicznych grup pracowników, głównie Poczty Polskiej, lasów i pomocy społecznej.

Podatnicy jednak zachęceni wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) uważają, że przy zwrocie kosztów używania prywatnego pojazdu w ogóle nie można mówić o przychodzie. Jeżeli bowiem podatnik płaci za paliwo i inne koszty związane z używaniem auta, to można mówić o uszczerbku majątkowym. Uszczerbek ten jest mu następnie wyrównywany przez pracodawcę, co jednak nie prowadzi do przyrostu majątku pracownika. Nie jest więc spełniona druga przesłanka wynikająca z wyroku TK - świadczenie nie daje pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku.

Dla podatników jest to podstawowy argument przemawiający za uznaniem, że zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu w służbowych jazdach lokalnych nie prowadzi do powstania przychodu. Nie ma zatem co rozważać kwestii zwolnienia z PIT, skoro przychodu w ogóle nie ma.

Pierwsza wygrana

Argumenty te przekonały już raz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który zmienił swoją wcześniejszą interpretację i w nowej potwierdził, że zwrot kosztów używania prywatnego pojazdu nie jest dla pracownika przychodem (interpretacja z 14 grudnia 2015 r., nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3).

Nie bez znaczenia był tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12). Sąd stwierdził w nim, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. W świetle bowiem art. 94 kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający:

●pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, oraz

●zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i w ustalonym z góry tempie.

Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył zwrotu kosztów zakwaterowania, ale został przywołany na zasadzie analogii również przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Ostatecznie więc warszawski organ potwierdził, że kwota wypłacana pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w służbowych jazdach lokalnych - niezależnie od tego, czy jest związana z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy. To jemu bowiem przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

!Zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wtedy, gdy prawo do zwrotu kosztów jazd lokalnych wynika wprost z przepisów innych ustaw.

"Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika użycia prywatnego samochodu, to sfinansowanie ww. kosztów przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości" - stwierdził warszawski organ.

Zmiana stanowiska przez dyrektora warszawskiej izby spowodowała, że spółka wycofała swoją skargę złożoną do WSA w Warszawie i ostatecznie nie doszło do rozstrzygnięcia sporu przez sąd.

Historia ta posłużyła innym podatnikom w staraniach o własną interpretację indywidualną, która potwierdziłaby brak PIT od zwrotu kosztów używania prywatnego auta w służbowych jazdach lokalnych.

Niepewne zwycięstwo

Zarówno jednak najnowsze interpretacje, jak i niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazują, że wygrana podatnika w tym sporze wcale nie jest tak oczywista. 3 lutego 2017 r. lubelski sąd orzekł (sygn. akt I SA/Lu 864/16) bowiem, że pracownik, który otrzymuje od pracodawcy zryczałtowany zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celów służbowych, ma z tego tytułu przychód i musi zapłacić od niego PIT.

Sąd podkreślił, że dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o PIT objęte są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy. Definicja ta ma zatem charakter bardzo obszerny.

!Fiskus uważa, że jeśli pracownik dostaje zwrot kosztów w formie pieniężnej, zawsze mamy do czynienia z przychodem

Dodał, że w grę może wchodzić jedynie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b, ale dotyczy ono tylko nielicznych grup pracowników (wg MF głównie Poczty Polskiej, lasów i pomocy społecznej). Spółka nie zalicza się do żadnej kategorii pracodawców objętych tą regulacją - stwierdził WSA.

RAMKA 2

Pieniężne nie są nieodpłatne?

Trudno zgodzić się z wykładnią, że świadczenie pieniężne nie jest świadczeniem nieodpłatnym i przez to nie ma do niego zastosowania wyrok TK z 8 lipca 2014 r.

● niepieniężne, a jednak odpłatne (np. przekazane w zamian za otrzymany towar lub wykonaną usługę) i odwrotnie,

● pieniężne, a jednak nieodpłatne (niezwiązane z kosztami ani żadną inną formą ekwiwalentu).

Potwierdzają to poniższe wyroki sądów.

W sytuacji, gdy wartość przysporzenia majątkowego, stanowiącego nieodpłatne świadczenie, jest wyrażona w pieniądzu, nie ma żadnej potrzeby ustalania jego wartości pieniężnej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem jest właśnie ta wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia. (...) A więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty stanowi dla skarżącego (dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Z chwilą umorzenia długu (jego części) skarżący uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1, stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2805/13)

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik (...) otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wyrok WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 501/15, prawomocny)

Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej będzie więc świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Wyrok NSA z 2 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2004/04)

Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Sz 85/00)

Wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97)

Ryczałt a kilometrówka

Należy zwrócić uwagę na jedną zasadniczą różnicę dzielącą ten spór od sprawy rozstrzygniętej na korzyść podatnika w interpretacji z 14 grudnia 2015 r. (IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3). Przedmiotem tamtej interpretacji był zwrot kosztów na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu. Natomiast w sprawie rozpatrywanej przez lubelski WSA chodziło o zwrot kosztów w stałej, zryczałtowanej kwocie, czyli niezależnie od kilometrów faktycznie przejechanych w danym miesiącu przez pracownika.

Zryczałtowanego zwrotu dotyczyła także interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 listopada 2016 r. (nr ITPB2/4511-709/16-1/BK).

PRZYKŁAD 1

Ryczałtowy przychód

Pracodawca zawarł z pracownikiem umowę, w której wyraził zgodę na używanie przez pracownika prywatnego samochodu do celów służbowych, tj. jazd lokalnych na terenie miasta, i zobowiązał się do pokrywania kosztów używania tego samochodu.

Koszty jazd lokalnych są zwracane w formie ryczałtu wynikającego z przemnożenia limitu przyznanych kilometrów i stawki 0,8358 zł za 1 kilometr przebiegu (według rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r., Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Pracownik ma przyznany miesięczny limit na jazdy lokalne w wysokości 500 km.

Przyznanie ryczałtu oznacza, że pracownik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Pracodawca wypłaca ryczałt po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu samochodu osobowego do celów służbowych w danym miesiącu.

Czy kwota ryczałtu jest dla pracownika przychodem? Zdaniem organów podatkowych, tak.

Jest to przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nieobjęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy. W związku z tym pracodawca powinien, jako płatnik, potrącać zaliczkę na PIT od wypłacanego ryczałtu.

Czy zatem w sytuacji gdyby pracodawca nie wypłacał pracownikowi ryczałtu, a zwracał koszty na podstawie faktycznego przebiegu (prowadzonej ewidencji), wykładnia fiskusa i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie byłaby inna? Wydaje się to mało prawdopodobne, ponieważ zarówno fiskus, jak lubelski sąd uważają, że w przypadku zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do służbowych jazd lokalnych w ogóle nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. Podkreślają, że orzeczenie trybunału dotyczyło "świadczeń nieodpłatnych", a w tym wypadku pracownicy otrzymują kwoty pieniężne. Słowem, tam, gdzie pracownik dostaje zwrot kosztów w formie pieniężnej, zawsze mamy do czynienia z przychodem - twierdzą fiskus i lubelski WSA.

Ten sam wniosek płynie z interpretacji z 10 września 2015 r. (nr IBPB-2-1/4511-221/15/BD). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił w niej, że ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia w art. 11 świadczenia pieniężne i niepieniężne. "Tymi ostatnimi (niepieniężnymi) są świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia" - stwierdził.

Co dalej

Na definitywne rozstrzygnięcie tego sporu przyjdzie nam zapewne poczekać. Ostateczny głos należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak to było w równie głośnym sporze o podatek dochodowy od zwrotu noclegów dla pracowników mobilnych (np. przedstawicieli handlowych) nieprzebywających w podróży służbowej. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej drugiej sprawie jest już od dłuższego czasu jednolita. Wynika z niej, że pracownik mobilny w ogóle nie uzyskuje przychodu, gdy pracodawca zwraca mu koszty noclegu.

Nie można zatem wykluczyć, że tak samo będzie ze zwrotem kosztów używania w celach służbowych prywatnego samochodu.

OPINIA EKSPERTA

Nie wiadomo, dlaczego jedni są zwolnieni, a inni płacą podatek

@RY1@i02/2017/049/i02.2017.049.183000700.804.jpg@RY2@

Agata Paul radca prawny, doradca podatkowy w Doradca Sp. z o.o. w Lublinie

Stanowisko WSA w Lublinie, choć niepozbawione logiki, potwierdza brak konsekwencji ustawodawcy w zakresie podatkowych następstw zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodu przyznanego do celów służbowych. Trudno zrozumieć, dlaczego osoby, które używają swoich samochodów do odbycia podróży służbowych, korzystają z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego, a pracownicy, którzy jeżdżą lokalnie - muszą płacić podatek od zwrotu kosztów przejazdu. Zasadna byłaby nowelizacja, która wyeliminowałaby tę dysproporcję.

@RY1@i02/2017/049/i02.2017.049.183000700.805.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Zwrot za przejazd taksówką bez PIT

Fiskus dostrzega przychód i każe go opodatkować u pracownika jeżdżącego po mieście w służbowych sprawach swoim własnym autem. O wiele przychylniej patrzy na przemieszczających się taksówkami

Potwierdziła to już interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. (nr IPPB2/415-56/11-2/MG). Została ona wydana na wniosek tej samej spółki, która następnie wystąpiła o odpowiedź w sprawie ryczałtów za jazdy lokalne.

Organ przyznał w niej, że spółka jako osoba prawna nie może sama załatwiać swoich spraw, np. pojechać taksówką do sądu lub urzędu. Skoro więc zleca pracownikowi wykonanie określonego zadania, wymagającego wyjazdu służbowego (np. wyjazdu do sądu po odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), to ma obowiązek pokryć opłatę za skorzystanie z taksówki przez pracownika. "Zwrot pracownikowi poniesionego wydatku nie prowadzi zatem do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla pracownika. (...) Nie można uznać, że w chwili zwrotu wydatku poniesionego przez pracownika dochodzi do powstania u niego przychodu, który podlega opodatkowaniu" - potwierdził dyrektor warszawskiej izby.

Zgodził się także ze spółką, że jeżeli będzie ona wcześniej wypłacać zaliczkę na taksówkę, to u zatrudnionego również nie powstanie przychód. Pracownik nie dostaje bowiem zaliczki na własne potrzeby, otrzymuje ją wyłącznie na realizację zadań zleconych przez spółkę. Jeśli podczas wyjazdu służbowego nie wykorzysta części zaliczki, będzie musiał ją spółce zwrócić.

Na brak opodatkowania zwrotu kosztów przejazdu taksówką wskazują również dwie interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2015 r. (nr IBPB-2-1/4511-326/15/DP oraz IBPB-2-1/4511-327/15/DP).

Jedna z nich dotyczyła przejazdu taksówką pracownika z dobrowolnego spotkania pracowniczego do miejsca zamieszkania, druga - z miejsca spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania. W obu argumentem za skorzystaniem przez pracownika z taksówki był powrót w godzinach wieczornych, gdy komunikacja miejska już nie kursuje, a powrót pieszo jest niebezpieczny.

Dyrektor katowickiej izby potwierdził, że w żadnej z tych sytuacji nie ma mowy o przychodzie, a tym samym i o podatku. Nie są bowiem spełnione przesłanki z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Odbyte przez pracownika spotkania leżą w interesie pracodawcy. "Służą podtrzymaniu dobrych relacji w zespole oraz integracji zespołu, co bez wątpienia poprawia efektywność pracy pracowników. Na spotkaniach tych niekiedy omawiane są również kwestie dotyczące organizacji pracy, strategii zespołu oraz wyniki pracy, tym samym koszty przejazdu z miejsca organizowania dobrowolnego spotkania pracowniczego do miejsca zamieszkania pracownika ponoszone są w interesie obu stron" - przyznał dyrektor katowickiej izby.

Na dworzec lub lotnisko

Na przejazdy taksówkami należy natomiast uważać, gdy pracownik wybiera się w podróż służbową i w tym celu zamawia taxi na lotnisko lub dworzec bądź z powrotem.

Fiskus uznaje bowiem, że w takiej sytuacji ma zastosowanie par. 9 i par. 17 ust. 1 rozporządzenia MPiPS z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

Na podstawie tych przepisów pracownikowi przysługuje:

1) w podróży krajowej:

- ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20 proc. diety,

- pokrycie faktycznie poniesionych i udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej - za zgodą pracodawcy;

2) w podróży zagranicznej:

- ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego - w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu (w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50 proc. diety) oraz

- ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży - w wysokości 10 proc. diety za dobę obowiązującej w danym państwie (zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia).

Zasadniczo zatem zwolniony z PIT, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest tylko ryczałt. Natomiast kwota wypłacona ponad ryczałt stanowi przychód pracownika, traktowany przez fiskusa jako podlegający opodatkowaniu.

!W podróży służbowej zwolniony z PIT jest tylko ryczałt. Natomiast kwota wypłacona ponad ryczałt stanowi przychód pracownika, traktowany przez fiskusa jako podlegający opodatkowaniu

"Jedynie w sytuacji, gdy pracownicy odbywający podróż służbową (zarówno zagraniczną, jak i krajową) w związku z uzasadnioną potrzebą (...) korzystają w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia przez nich podróży) z taksówek, otrzymany zwrot poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokości stanowi dla nich przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" - potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 września 2016 r. (nr ITPB2/4511-578/16-1/IB).

PRZYKŁAD 2

Rozliczanie podróży służbowych

Spółka wskazuje jako miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej to samo miasto, w którym pracownik mieszka i pracuje. Zgadza się, aby w sytuacji, gdy wyjazd lub wylot są zaplanowane na wczesną lub późną godzinę, pracownik dojeżdżał do dworca lub portu lotniczego taksówką. Pracownik płaci za taksówkę z otrzymanej zaliczki na podróż służbową lub z własnych pieniędzy. Po powrocie z podróży przedkłada rachunki za dojazdy taksówką. Spółka mu te koszty zwraca.

Spółka uważała, że gdy pracodawca wyznacza - jako miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej - miasto, w którym pracownik mieszka i pracuje, to nie ma przeszkód, aby traktować koszt dojazdu do dworca lub portu lotniczego mieszczącego się w tym samym mieście za należności związane z podróżą służbową. Z par. 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 167) wynika bowiem, że pracownikowi przysługuje także zwrot "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Mieszczą się w tym także przejazdy na dworzec lub lotnisko - argumentowała spółka.

Uważała, że gdyby nawet organ nie podzielił jej zdania, to zwrot kosztów przejazdu taksówką w ogóle nie powinien być opodatkowany, bo nie jest to przychód w świetle wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Skoro bowiem pracownik, w wykonaniu polecenia służbowego, skorzystał z dojazdu taksówką do wskazanego przez pracodawcę portu lotniczego, dworca autobusowego, kolejowego, to nie uzyskał świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Organ podatkowy i WSA w Gdańsku z 13 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 949/15, wyrok prawomocny) byli jednak innego zdania. Uznali, że "skoro podróż służbowa rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba spółki, stałe miejsce pracy pracownika lub/i miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu z 29 stycznia 2013 r. Tym samym opłacenie tych wydatków przez pracodawcę lub ich zwrot pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT".

Sąd użył tu argumentu, że gdyby pracownicy nie dostali polecenia odbycia podróży służbowych i nie jechali na dworzec bądź na lotnisko, lecz do miejsca, gdzie zwykli codziennie świadczyć pracę, to robiliby to na swój koszt. Dlatego "sfinansowanie przez wnioskodawcę przejazdów pracowników taksówkami na lotnisko, zamiast jak zwykle do stałego miejsca świadczenia pracy, w sposób oczywisty stanowi pokrycie prywatnych wydatków pracowników poniesionych w ich interesie, a nie pracodawcy".

WSA przyznał, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów jednak - zdaniem sądu - "z całą pewnością nie należą wydatki związane ze zwrotem kosztów przejazdu do portu lotniczego - miejsca rozpoczęcia lub zakończenia podróży służbowej pracy, położonego w tej samej miejscowości, jak miejscowość, która wynika z karty charakterystyki stanowiska pracy", czyli ta, w której pracownik mieszka i pracuje.

Tabela 2. PIT od świadczeń otrzymywanych przez pracowników w związku z używaniem przez nich samochodów niebędących własnością pracodawcy ⒸⓅ

Ryczałt za jazdy lokalne	Według organów podatkowych jest przychód, ze zwolnieniem jedynie dla niektórych zawodów (pracowników Poczty Polskiej, lasów i pomocy społecznej - art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT). Jedyna korzystna interpretacja - dyrektora IS w Warszawie (nr IPPB4/4511-3-95/15-2/JK3)
Zwrot kosztów przejazdów taksówką w celach służbowych - jazdy po mieście	Brak przychodu (interpretacja dyrektora IS w Warszawie, nr IPPB2/415-56/11-2/MG).
Zwrot kosztów przejazdów taksówką do miejsca rozpoczęcia podróży służbowej (i z powrotem) położonego w tej samej miejscowości jak ta, która wynika z karty charakterystyki stanowiska pracy	Jest przychód (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 949/15, prawomocny)
Zwrot kosztów przejazdów taksówką do miejsca rozpoczęcia podróży służbowej (i z powrotem) położonego w innej miejscowości niż ta, która wynika z karty charakterystyki stanowiska pracy	Brak przychodu (wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 872/14, prawomocny)

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032).