Wyroki to dla budowlanki za mało. Liczy na obowiązkowy split payment

Od półtora roku firmy budowlane stają na głowie, żeby właściwie rozliczyć VAT. Wszystko przez odwrotne obciążenie. Ich sytuację mogłaby polepszyć obowiązkowa podzielona płatność, która zastąpiłaby obecne rozwiązanie

Podwykonawcy robót budowlanych od 1 stycznia 2017 r. muszą rozliczać VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, co rodzi wiele problemów. A ich końca nie widać, mimo że coraz więcej wyroków sądów zapada na korzyść podatników. Szansą dla budowlanki może być obowiązkowy split payment, który zastąpiłby odwrotne obciążenie. Ministerstwo Finansów zamierza go wprowadzić, jeśli zgodzi się na to Komisja Europejska (wniosek został już wysłany) i sprawdzi się dobrowolny split payment (ruszy już od 1 lipca br.).

Czy rozwiązanie to byłoby korzystne dla podatników? Eksperci są podzieleni.
– Wprowadzenie obowiązkowej podzielonej płatności to byłaby dobra wiadomość dla branży budowlanej, ponieważ przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia na roboty budowlane zostałyby uchylone. Podatnicy nie mieliby więc problemów z klasyfikacją statystyczną swoich usług ani z ustaleniem, czy dany podmiot jest w określonej sytuacji podwykonawcą dla potrzeb przepisów o VAT. Zatem wiele problemów prawno-podatkowo-statystycznych by odpadło – tłumaczy Arkadiusz Łagowski, doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton.
Poprawiłaby się również płynność finansowa podwykonawców. – Ponieważ na wystawianych fakturach doliczaliby VAT należny, a z nim mogliby rozliczyć VAT naliczony od zakupów, nie musieliby już występować o zwrot VAT do organów podatkowych – dodaje Łagowski. Zastąpienie odwrotnego obciążenia split paymentem byłoby też korzystne dla wykonawców. Zamiast zastanawiać się, czy mają od danej transakcji wykazać odwrotne obciążenie, mogliby płacić VAT wynikający z faktur zakupowych.
Jednak część ekspertów dostrzega również zagrożenia. Jak mówi Krystian Łatka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych, wszystko zależy od tego, w jaki sposób obligatoryjny split payment zostałby wprowadzony. – Skoro byłby to system dla wybranych branż, to należałoby liczyć się z sankcjami lub obostrzeniami (np. w odliczeniu), gdy płatność zostałaby dokonana w inny sposób – mówi ekspert. Jego zdaniem, jeśli miałoby dojść do prostego zastąpienia odwrotnego obciążenia systemem płatności podzielonej w stosunku do tych samych towarów i usług, to – jeśli chodzi np. o problemy z klasyfikowaniem usług – pozostaniemy w punkcie wyjścia. – Ustawodawca będzie bowiem nadal posługiwać się PKWiU – mówi Łatka. A z nią firmy budowlane już dziś mają ogromne problemy. – Gdyby jednak obowiązkowy split payment dotyczył wszystkich uczestników obrotu w branży (bez względu na to, czy są inwestorem, wykonawcą czy kolejnym podwykonawcą), to rozliczenie VAT dałoby się uprościć, a część problemów rozwiązać – przyznaje Krystian Łatka.

Art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług

1. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
(…)
8) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
(…)
1h. W przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 (tj. usług budowlanych – red.) załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Najem też na celowniku resortu

Już nie tylko firmy budowlane mają problem z odwrotnym obciążeniem. Fiskus bowiem uparcie twierdzi, że mechanizm ten stosuje się w sytuacjach, gdy najemcy i właściciele dokonują między sobą rozliczeń kosztów prac adaptacyjnych w wynajmowanych lokalach

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) jest w tym zakresie nieprecyzyjna. – Nie wiadomo do końca, jak interpretować pojęcie podwykonawcy w nietypowych przypadkach, czyli gdy nie mamy do czynienia ze zwykłym procesem budowlanym – tłumaczy Krystian Łatka. Problemy dotyczą zresztą nie tylko najmu, ale też rozliczeń w razie kolizji inwestycji przy budowie dróg lub sieci kolejowych (por. interpretacja dyrektora KIS z 17 maja 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.96.2017.1.JŻ). – W tych sytuacjach nie mamy typowego podwykonawstwa, ale rozliczenie kosztów robót ponoszonych przez właściciela. Organy podatkowe przyjmują jednak, moim zdaniem błędnie, że odwrotne obciążenie ma zastosowanie. Zagraża to pewności prawa, bo faktyczny wykonawca nie musi wiedzieć, że zleceniodawca (dla niego inwestor – wymieniony zresztą na żółtej tablicy informacyjnej na budowie) sam podatkowo jest generalnym wykonawcą, bo przerzuca część kosztów – tłumaczy ekspert.

Z kolei Arkadiusz Łagowski zwraca uwagę, że Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r., pt. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” wskazało, że w sytuacji, gdy na podstawie zawartych umów najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów lokali, ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel budynku, wówczas usługi budowlane świadczone na rzecz właściciela budynku podlegają rozliczeniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia – VAT rozlicza właściciel (patrz więcej: Podwykonawca – kto nim jest według Ministerstwa Finansów).
Zdaniem Magdaleny Jaworskiej, menedżer w Crido Taxand, przy rozliczeniu usług budowlanych o charakterze adaptacyjnym dochodzimy jednak do największych absurdów. Praktyką stosowaną na rynku najmu jest bowiem dokonywanie pomiędzy wynajmującym a najemcą dodatkowych rozliczeń z tytułu dostosowania wynajmowanej powierzchni do specyficznych potrzeb najemców. – Na rynku funkcjonuje wiele wariantów takich rozliczeń, od ponoszenia kosztów z tym związanych samodzielnie przez wynajmującego albo najemcę, aż po dokonywanie pomiędzy nimi różnych rozliczeń – czy to w ramach czynszu, czy w ramach jednorazowej refaktury kosztu. Tego typu rozliczenia mogą być dokonywane pomiędzy wynajmującym i najemcą w momencie wykonywania usług budowlanych lub nawet po kilku latach od wykonania prac – tłumaczy ekspertka. W jej ocenie w sensie obiektywnym i racjonalnym w wielu tego typu rozliczeniach trudno się dopatrywać podwykonawstwa firmy budowlanej. Niemniej organy podatkowe już od początku obowiązywania nowych regulacji przyjmują podejście, że w przypadku, gdy prace budowlane podejmowane są na zlecenie najemcy, to na linii firma budowlana – wynajmujący mamy do czynienia z usługą rozliczaną na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Podwykonawca – kto nim jest według objaśnień Ministerstwa Finansów

Obowiązek rozliczania VAT według mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych ciąży na podwykonawcach (od 1 stycznia 2017 r.). Ustawa o VAT nie precyzuje, kim jest podwykonawca. Ministerstwo Finansów odniosło się do tego problemu w objaśnieniach z 17 marca 2017 r.
Zdaniem resortu dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem, które wynika z wykładni językowej. I dodaje, że „zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego: podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy czym, jak zaznacza resort, podatnik staje się także podwykonawcą, jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu przedsiębiorcy. „Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia, zatem przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca podzlecający usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy podzlecone usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)” – czytamy w objaśnieniach MF.
Zaś transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają już, jak informuje resort, opodatkowaniu według zasad ogólnych –VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą VAT. W takim przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania.
„Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez VAT”.
Co ważne, zdaniem MF status podwykonawcy wynika bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. „Lista usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem VAT jest listą zamkniętą i została określona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2–48)” – pisze resort i dodaje, że „(…) Usługi budowlane podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)”. ©℗

Sądy nie zgadzają się z organami

Na szczęście korzystne dla podatników podejście stosują sądy administracyjne – np. WSA w Krakowie w wyroku z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1036/17, wyrok zaskarżony przez dyrektora KIS). Arkadiusz Łagowski zwraca jednak uwagę, że wyrok nie jest prawomocny, a sprawę rozstrzygnie finalnie NSA. Ekspert ma nadzieję, że sąd kasacyjny zajmie stanowisko zbieżne z wnioskami WSA w Krakowie, który stwierdził, że dla ustalenia tego, czy dany podmiot jest podwykonawcą, istotne jest to, kto pełnił kluczowe funkcje w procesie inwestycyjnym.

Przypomnijmy, w sprawie chodziło o spółkę, która świadczyła usługi budowlane na rzecz najemców lokali na podstawie zawartych z nimi umów o roboty budowlane, w sytuacji gdy najemca następnie na podstawie uzgodnień wynikających z zawartej z właścicielem nieruchomości umowy najmu wystawiał na właściciela fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w wynajmowanym lokalu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka odsprzedała usługi budowlano-montażowe. Działała więc względem najemcy jako podwykonawca i musi rozliczyć świadczone usługi z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.
Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się spółka oraz WSA w Krakowie. Sąd wyjaśnił, że w sprawie chodziło o transakcję, jaką zawarł najemca, który zleca wykonanie określonych prac, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów działalności, którą będzie w nich prowadził, ze spółką skarżącą, która prace wykonuje. Nadzór nad wykonaniem prac ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy lokalu. Zdaniem sądu, to najemca pełni więc rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę) – prace, mające na celu dostosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności prowadzone są jego staraniem, ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Skarżąca spółka – w ocenie WSA – nie działa więc w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy. Usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usługi. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. „Późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedsięwzięciu budowlanym” – uznał WSA.
Sąd dodał, że o statusie inwestora – generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy – świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Usługi świadczone przez skarżącą spółkę, działającą jako generalny wykonawca, na rzecz właściciela nieruchomości, działającego jako inwestor, na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane, muszą być rozliczane na zasadach ogólnych. Skarżąca spółka musi więc rozliczyć VAT, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora. Podobne stanowisko do WSA w Krakowie zajmują też inne sądy, ostatnio WSA w Warszawie (wyroki z 9 maja br., sygn. akt III SA/Wa 2769/17, oraz III SA/Wa 2770/17). W tym przypadku sprawa dotyczyła spółki, która zawierała umowy najmu. Zobowiązywała się do wykonania prac budowlanych w lokalach i dostosowania przedmiotu najmu do wymagań najemcy. W tym celu korzystała z usług zewnętrznej firmy budowlanej. Spółka uważała, że firma budowlana nie działa jako jej podwykonawca, lecz jako główny wykonawca. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się jednak organy podatkowe. Uważały, że to spółka jest głównym wykonawcą usług budowlanych, bo to ona zobowiązuje się wobec najemcy do ich wykonania. Organy twierdziły też, że w sprawie znajduje zastosowanie mechanizm refaktury usług, bo spółka, wystawiając fakturę, przenosiła następnie koszt usług budowlanych na najemcę. W konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT organy uznały, że spółka nabywając usługi budowlane we własnym imieniu, ale na rachunek najemcy, nabyła usługę budowlaną i sama ją wyświadczyła na rzecz najemcy. Organy uznały więc, że firma budowlana działała jako podwykonawca skarżącej spółki i powinna wystawić na nią fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem, gdyż to spółka była podatnikiem VAT. Takie stanowisko wynika też z ogólnych wytycznych Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej MF.
WSA w Warszawie nie zgodził się z organem. Orzekł, że firma budowlana wykonująca usługi budowlane nie jest podwykonawcą skarżącej spółki, gdyż głównym beneficjentem tych usług jest spółka, a nie najemca (który jedynie może ponosić ich koszt w ramach kalkulacji wynagrodzenia za usługę najmu). W efekcie skarżąca nie działa jako wykonawca, a inwestor usług budowlanych i nie świadczy w rzeczywistości usługi budowlanej na rzecz najemcy, lecz kompleksową usługę najmu, nawet jeżeli dokonuje refaktury usługi budowlanej. To oznacza, że spółka nie jest podatnikiem VAT z tytułu usług budowlanych nabywanych od firmy budowlanej, których koszt jest następnie przenoszony na najemcę (np. w formie refaktury). WSA zgodził się też z podatnikiem, że za takim rozumieniem tych przepisów przemawia również wykładnia celowościowa (celem tych przepisów było bowiem przeciwdziałanie nadużyciom VAT) oraz systemowa zewnętrzna (odwołująca się do pojęć funkcjonujących już w kodeksie cywilnym w przepisach dotyczących robót budowlanych).

Potrzebne zmiany w ustawie

Zdaniem Magdaleny Jaworskiej podejście sądów daje pewną nadzieję na zracjonalizowanie sytuacji związanej ze stosowaniem odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych o charakterze adaptacyjnym, z drugiej jednak strony na bezpieczne rozliczanie tych usług podatnicy będą jednak musieli jeszcze trochę poczekać.

W ocenie Krystiana Łatki, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach abstrahuje od regulacji kodeksu cywilnego i ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: prawo budowlane), a to powoduje, że popadamy w niepewność prawa. – Może się okazać, że wiele firm wystawiło wadliwe faktury lub odliczyło VAT, zapominając o rozliczeniu robót z osobą trzecią przez ich beneficjenta (formalnie niebędącego inwestorem) – mówi Łatka.
Zdaniem eksperta, należałoby zatem doprecyzować art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wiążąc go z regulacjami prawa budowlanego i organizacją procesu inwestycyjnego, tak aby usunąć wątpliwości, kto jest inwestorem, a kto generalnym wykonawcą i podwykonawcą. Nie wolno też zapominać – dodaje – że art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT to wyjątki od ogólnej reguły obciążania obowiązkiem podatkowym świadczącego, a nie nabywcy (na co wyjątkowo zezwala dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa o VAT), więc polska regulacja powinna być interpretowana zawężająco.

Fiskus powinien odnieść się do PKWiU

Zdaniem sądów organ podatkowy wydający interpretację indywidualną dotyczącą odwrotnego obciążenia w usługach budowlanych musi również zweryfikować wskazany przez podatnika PKWiU. Takie orzeczenia zapadły już przed NSA

To, do którego grupowania PKWiU zaliczymy świadczoną usługę budowlaną, jest kolejnym kluczowym elementem dla podatników, decydującym o tym, czy stosujemy odwrotne obciążenie, czy zasady ogólne VAT. Usługi budowlane podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT są bowiem identyfikowane za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wytłumaczyło podatnikom, że mogą dokonać samodzielnej identyfikacji świadczonej usługi. W tym celu można skorzystać z wyszukiwarki na stronie Głównego Urzędu Statystycznego pod adresem: http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/.
Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 r. do identyfikacji usług należało posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.
Resort przyznał też, że ustawa o VAT nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania usługi do danej grupy PKWiU. W przypadku zaistnienia wątpliwości można wystąpić o wydanie takiej opinii do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, szczególnie w sytuacji, gdy usługodawca lub usługobiorca nie jest pewien, czy dana usługa mieści się w określonym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT grupowaniu PKWiU.
Magdalena Jaworska, menedżer w Crido Taxand, przyznaje, że odwołanie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest dużym problemem. – Jak ułomna jest to konstrukcja, wiedzieliśmy już w ubiegłym roku, gdy nowe regulacje wchodziły w życie. Przykłady absurdów związanych ze stosowaniem PKWiU dla celów VAT widoczne już były bowiem wtedy w innych branżach (finansowej czy spożywczej) – mówi ekspertka.
Problem polega na tym, że uzyskanie klasyfikacji GUS nie jest wiążące dla fiskusa. W efekcie podatnicy wnioskują do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych – rozstrzygających, czy wykonywane przez nich usługi mieszczą się w katalogu robót budowlanych, identyfikowanych według określonego PKWiU, podlegających odwrotnemu obciążeniu. – Ma to szczególne znacznie w przypadku wykonywania tzw. świadczeń kompleksowych, gdy w ramach zlecenia wykonywanych jest kilka czynności, takich jak np. projekt, dostawa materiałów i wykonanie usługi budowlanej – mówi Arkadiusz Łagowski.
Niestety organy podatkowe uchylają się od udzielania kompleksowej odpowiedzi oraz weryfikacji klasyfikacji PKWiU zaproponowanej przez wnioskodawcę. Wydają niewiążące interpretacje warunkowe, zawierające klauzulę, że organ nie dokonywał weryfikacji klasyfikacji statystycznej. – Z kolei gdy podatnik się upiera, że nie poda PKWiU, bo jego określenie należy do organu, w ogóle nie dostaje interpretacji, a jedynie postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Takie działanie organów jest nieprawidłowe – uważa Łagowski. Potwierdza to również orzecznictwo. Sądy wskazują, że różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika. – Zatem prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej – mówi ekspert Grant Thornton. Takie same stanowisko zajął np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 1055/17, nieprawomocny). Chodziło w nim o spółkę, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:
1) sprzedaży betonu (wcześniej zakupionego), dostarczeniu go na budowę i umieszczeniu w przygotowanych szalunkach za pomocą własnego sprzętu i zatrudnionych przez siebie pracowników;
2) świadczeniu usług do przewozu betonu i umieszczeniu go w przygotowanych szalunkach na budowie;
3) dostarczaniu betonu odpowiednim sprzętem i rozładowywaniu go w miejscu wskazanym na budowie.
Spór sprowadzał się do tego, czy w przypadku czynności opisanych we wskazanych punktach obowiązuje zasada odwrotnego obciążenia. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wezwał podatnika m.in. do jednoznacznego i precyzyjnego wskazania pełnego symbolu PKWiU, jaki stosuje dla czynności opisanych w punktach od 1 do 3. Spółka odpowiedziała, że żądanie określenia symbolu PKWiU jest bezpodstawne. Przy czym jej zdaniem czynności wymienione w pkt 1 i 2 powinny być zaliczone do grupowania PKWiU 43.99.40.0, a czynności wymienione w pkt 3 do grupowania PKWiU 46.73.16.0 i 47.00.49.0. Organ wydał interpretację, w której uznał, że stanowisko spółki jest prawidłowe, ale na samym wstępie wydanej interpretacji stwierdził, że nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji statystycznej powyższych czynności, bo jest to obowiązek spółki, a organ nie jest uprawniony do zajmowania w tym względzie stanowiska.
W skardze spółka zwróciła uwagę, że skoro organ nie zweryfikował klasyfikacji statystycznej, to wydana interpretacja jest tylko pozornie dla niej pozytywna, gdyż może zostać zakwestionowana przez inny organ podatkowy.
 

opinia eksperta

Szansa na szybsze odzyskanie podatku

Arkadiusz Łagowski doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton

Mechanizm odwrotnego obciążenia w branży budowlanej został wprowadzony półtora roku temu. Jego wdrożenie wiązało się z istotnym pogorszeniem płynności podwykonawców budowlanych. Dodatkowo niejasne przepisy generowały wiele problemów interpretacyjnych.

Od samego początku powodowało to, że podwykonawcy dokonujący zakupu towarów budowalnych i innych towarów oraz usług obciążonych VAT musieli występować o zwroty podatku. Aby pomóc podwykonawcom, Ministerstwo Finansów w czerwcu 2017 r. wydało komunikat o możliwości skrócenia terminu zwrotu dla mikroprzedsiębiorców do 15 dni, po spełnieniu dodatkowych warunków, zamiast standardowego terminu 60 dni. Jak wynika z odpowiedzi MF z 22 lutego 2018 r. na zapytanie poselskie nr 6645, w pierwszych trzech miesiącach od obowiązywania komunikatu resortu wskaźnik dokonania zwrotów różnicy podatku w terminie do 15 dni od daty wpływu deklaracji VAT-7 złożonych przez mikroprzedsiębiorców z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT przy zastosowaniu odwróconego podatku na usługi budowlane wyniósł 66 proc. Oznacza to, że jedna trzecia mikroprzedsiębiorców oraz pozostali podwykonawcy nadal muszą borykać się z pogorszeniem płynności i otrzymują zwrot w terminie dłuższym niż 15 dni. Dla nich wszystkich dobrą informacją może być wprowadzenie od lipca przepisów o dobrowolnym split payment, z których wynikać będzie możliwość uzyskania zwrotu w terminie 25 dni – w przypadku wnioskowania o zwrot na konto VAT – bez możliwości przedłużenia tego terminu przez organ podatkowy. ©℗

WSA w Bydgoszczy przyznał jej rację. Stwierdził bowiem, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej, która określa sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają interpretacji. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Tym samym organ interpretujący, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi wykonywane przez podatnika. Takie samo stanowisko zajął WSA w Szczecinie (wyrok z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18, nieprawomocny). Jego zdaniem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16) oraz z 11 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2412/15). W tym pierwszym NSA orzekł, że „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej, a więc gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ byłby związany tym symbolem. To zaś przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.
Zdaniem Krystiana Łatki z Instytutu Studiów Podatkowych sensownym rozwiązaniem byłoby uchylenie problematycznych przepisów. Ekspert nie spodziewa się bowiem, żeby – mimo orzecznictwa sądowego – dyrektor KIS zaczął wydawać interpretacje zgodnie z prawem, tj. dokonując oceny w interpretacji także statystycznej klasyfikacji czynności. – A jeśli nie dojdzie do zmiany przepisów, to wypadałoby przynajmniej stosować się do zasad wydawania interpretacji określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), a nie czynić wszelkie starania, by podatnik pozostał bez ochrony prawnej, jeśli sam wadliwie oceni klasyfikację PKWiU. W sytuacji, gdy opinia urzędu statystycznego jest prawnie niewiążąca, przepisy te wobec licznych wątpliwości pozostawiają podatników bez żadnej ochrony prawnej – mówi Łatka.

Kto i w jakim terminie może odzyskać VAT

Świadczenia złożone też sporne

Problemy z klasyfikacją statystyczną powodują, że podatnicy nie wiedzą też, jak opodatkować usługę budowlaną, która jest elementem świadczenia kompleksowego – czy powinni do całości zastosować odwrotne obciążenie

Chodzi o to, jak ma być opodatkowana np. dostawa urządzenia (np. agregatu prądotwórczego) wraz z jego montażem w budynku. Jak tłumaczy ekspert, urząd statystyczny klasyfikuje takie zdarzenie jako sprzedaż maszyny poza grupowaniami 41–43 PKWiU. Z utrwalonej praktyki wynika natomiast, że materiał zużyty przy usługach budowlanych nie jest rozliczany odrębnie (stanowi element usługi, jeśli dla nabywcy zasadnicze znaczenie ma nie dostarczony towar, ale zamontowany), nawet jeśli wartość materiału znacząco przewyższa wartość robocizny. – Mamy zatem problem z ustaleniem, czy świadczenie jest kompleksowe i czy mieści się w załączniku nr 14. Urząd statystyczny dokonując klasyfikacji, nie kieruje się doktryną świadczeń kompleksowych, ale organ podatkowy i podatnik muszą – przyznaje Łatka. W efekcie, w jego ocenie, dyrektor KIS zapytany o skutki takiej czynności, usiłuje przerzucić na podatnika dokonanie klasyfikacji statystycznej (nakazując wskazanie PKWiU), ale także w zakresie kompleksowości świadczeń (pytając, co dla nabywcy jest celem umowy, jakie elementy składowe mają charakter dominujący). – W efekcie podatnik występując z wnioskiem, jest tak ukierunkowywany wezwaniem, żeby w stanie faktycznym przesądził treść interpretacji. Dostanie zatem bezwartościowy dokument – mówi Krystian Łatka.

Tego typu problemy trafiają też do sądów. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z 29 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 84/18, nieprawomocny) odniósł się do sporu o to, czy wykonanie usług projektowych oraz formalnoprawnych powiązanych z wybudowaniem określonego obiektu w ramach jednej umowy z kontrahentem może być uznane za świadczenie złożone, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, tak jak usługa budowlana będąca świadczeniem głównym. Skarżąca spółka uważała, że wykonanie usług projektowych, formalnoprawnych i budowlanych jest usługą złożoną – kompleksową, do której, jako całości, powinien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Sąd się z tym nie zgodził. Uznał bowiem, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków podatkowych. W ocenie sądu mamy tu do czynienia z odrębnymi czynnościami, które powinny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad.
Magdalena Jaworska zwraca uwagę na kolejny problem – klasyfikacja PKWiU nie zna pojęcia świadczenia kompleksowego, tylko posługuje się własnym podziałem usług. – I tutaj dochodzimy do absurdu, bo z jednej strony powinniśmy stosować nomenklaturę klasyfikacyjną usług budowalnych, a z drugiej strony nie możemy zapominać, że VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, na które należy patrzeć oczami potrzeb konsumenta, który może być zainteresowany nie tyle nabyciem poszczególnych prac budowalnych (sklasyfikowanych pod różnymi symbolami statystycznymi), ile jednej kompleksowej usługi budowlanej – mówi ekspertka.
Co więcej – dodaje Jaworska – całemu temu zamieszaniu nie sprzyja podejście organów podatkowych, które przy wydawaniu interpretacji podatkowych umywają ręce od odpowiedniego zakwalifikowania usługi, przenosząc ciężar problemu na podatnika. Ten z kolei może albo sam kwalifikować usługę, albo zwrócić się o wydanie opinii do Urzędu Statystycznego. Ten ostatni owszem wyda opinię, tylko że opinia taka będzie wydana w oderwaniu od specyfiki VAT.
– Na takim „odbijaniu piłeczki” tracą tylko firmy świadczące oraz nabywające usługi budowlane, biorące na siebie niebagatelne ryzyko w VAT (brak naliczenia podatku albo niesłuszne odliczenie VAT z faktury zakupowej na świadczenie usług budowlanych), z którym wiążą się sankcje VAT, odsetki oraz odpowiedzialność karna skarbowa – stwierdza Magdalena Jaworska. Jej zdaniem są jednak pewne sposoby rozwiązania tego problemu. Jeżeli mielibyśmy pozostać przy reżimie odwrotnego opodatkowania na usługach budowlanych, to warto pomyśleć nad innym sposobem zdefiniowania tych usług niż poprzez odwołanie do PKWiU (przykładem są usługi finansowe, w których z początkiem 2011 r. zrezygnowano z opisu za pomocą klasyfikacji statystycznej dla celów zwolnienia z VAT).
– Na szczęście sądy mają obecnie inne rozwiązanie dla powyżej opisanego impasu. Zgodnie z ostatnimi wyrokami sądów administracyjnych (wspomniany wyżej wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16), to organ interpretacyjny w procesie stosowania prawa (wydawania interpretacji podatkowej) powinien dokonać wykładni przepisu podatkowego odwołującego się do PKWiU – wskazuje Jaworska.

WAŻNE Zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnicy nie powinni dzielić usług złożonych, gdy stanowią one jedno kompleksowe świadczenie.

Kwota netto czy brutto

Jeśli mimo objęcia nabywanych usług mechanizmem odwrotnego obciążenia nabywca otrzyma fakturę wystawioną przez podmiot trzeci z wykazanymi kwotami wartości sprzedaży brutto (netto + VAT), to powinien obliczyć podatek należny od kwoty brutto

Tak wyjaśnił WSA w Opolu w wyroku z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 1/18, nieprawomocny). Chodziło o sytuację, gdy spółka była podwykonawcą i podzleciła usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT kolejnemu podmiotowi. Ten dalszy podwykonawca miał wystawić spółce za swoje usługi (objęte również odwrotnym obciążeniem) fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Spór dotyczył tego, co w takiej sytuacji ma zrobić spółka. Uważała ona, że jeżeli jej podwykonawca wystawi błędnie fakturę z podatkiem od towarów i usług, to powinna w ramach procedury odwrotnego obciążenia naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się dyrektor KIS, a także WSA w Opolu. Sąd wyjaśnił, że jeśli mimo objęcia nabywanych usług mechanizmem odwrotnego obciążenia spółka otrzyma fakturę wystawioną przez podmiot trzeci (swojego podwykonawcę) z wykazanymi kwotami wartości sprzedaży brutto (netto i podatek VAT), to powinna, w ramach odwrotnego obciążenia, obliczyć podatek należny od kwoty brutto, czyli kwoty należności ogółem – jest to bowiem kwota do zapłaty. Sąd wyjaśnił, że w systemie odwrotnego obciążenia na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane odmienne niż w zwykłej fakturze. Zatem rozwiązanie to również i w tym zakresie ma charakter szczególny i jest odzwierciedleniem sposobu rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym mechanizmie. Zdaniem WSA, nie jest to jednak wyłącznie wymóg formalny, bo jest pokłosiem przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę. To nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej mechanizmem odwróconego poboru.
Sąd dodał, że jeśli chodzi o podatek naliczony, to ustawodawca przewidział rozwiązanie odrębne dla systemu odwrotnego obciążenia, gdyż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca. Oznacza to, że podatnik rozliczający podatek należny i naliczony z tytułu usług opodatkowanych w tym odrębnym systemie nie bierze więc pod uwagę kwoty wykazanej jako podatek w nieprawidłowo wystawionej na jego rzecz fakturze, ponieważ jego rozliczenie oparte jest na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Co więcej, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie faktury i dokumentów celnych, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem WSA, takie rozwiązanie nie narusza art. 168 dyrektywy o VAT ani zasady neutralności VAT.
Sąd zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C- 424/12. Trybunał wskazał w nim, że dyrektywa o VAT oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość usługodawcy. Stanowisko to TSUE podtrzymał też w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt C-564/15.
W związku z powyższym WSA uznał, że mimo nieprawidłowo wystawionej faktury jej odbiorca ma obowiązek rozliczenia podatku z tytułu świadczonej dla niego usługi w systemie odwrotnego obciążenia. Jest zatem obowiązany obliczyć podatek należny i równocześnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ta kwota podatku należnego stanowi u niego podatek naliczony.

Ruletka z obowiązkiem podatkowym

Kolejne wątpliwości pojawiają się w przypadku nabywania usług budowlanych od podwykonawców będących małymi podatnikami VAT stosującymi metodę kasową

Jak tłumaczy Arkadiusz Łagowski, w interpretacjach podatkowych wydawanych do sierpnia 2017 r. organy podatkowe prezentowały stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych właściwych dla nabywcy. Później zmieniły zdanie i zaczęły wydawać interpretacje wskazujące, że obowiązek ten należy ustalić według zasad właściwych dla sprzedawcy, czyli w momencie zapłaty całości lub części należności na rzecz kontrahenta stosującego metodę kasową.

– W związku z wycofaniem się przez fiskusa z pierwotnie zajmowanego stanowiska warto zabezpieczyć się poprzez uzyskanie interpretacji podatkowej w tej sprawie – radzi Arkadiusz Łagowski.
Niestety, jak zwraca uwagę Magdalena Jaworska, wydane indywidualne interpretacje podatkowe zamiast przyczyniać się do ujednolicania praktyki stosowania prawa, powodują jeszcze większy zamęt. Dobitnym tego przykładem jest właśnie zmieniające się podejście organów podatkowych co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych świadczonych przez małych podatników.©℗