Kiedy i jak wystawiać i korygować elektroniczne faktury VAT

Wystawianie faktur papierowych jest uciążliwe, zwłaszcza w przypadku firm, które generują setki lub tysiące faktur dziennie. Rozwiązaniem tego problemu mogą być faktury elektroniczne.

Eksperci zajmujący się dokumentowaniem transakcji za pomocą e-faktur zwracają uwagę na bariery stojące na drodze do upowszechnienia się faktur elektronicznych. Zaliczają do nich konieczność posiadania podpisu elektronicznego z kwalifikowanym certyfikatem, za pomocą którego trzeba e-fakturę podpisać, skomplikowane przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie e-faktur, brak neutralności technologicznej, czyli konieczność stosowania wyłącznie określonych rozwiązań technologicznych i niedopuszczenie do obrotu innych.

Obowiązek dokumentowania sprzedaży za pomocą faktur nakłada na podatników VAT art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W tym samym art. 106 ustawy o VAT określono delegacje dla ministra finansów do określenia szczegółowych warunków wystawiania faktur papierowych i e-faktur. Obie te regulacje są istotne, ponieważ na e-fakturze muszą zostać określone te same dane, co na fakturze papierowej.

Rozporządzenie ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337) określa, jakie dane muszą się znaleźć na fakturze VAT. Przede wszystkim zarejestrowani podatnicy VAT muszą wystawiać faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Dane, które musi zawierać faktura, w tym również faktura elektroniczna, przedstawiamy w ramce.

Rozporządzenie ministra w sprawie wystawiania faktur określa też, że zarówno faktury, jak i faktury korygujące firma musi wystawiać co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Jak wynika z par. 19 rozporządzenia oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". W przypadku e-faktur nałożenie takiego wymogu nie znalazłoby uzasadnienia. Jak bowiem wystawić e-fakturę, która jest kopią? Ustawodawca w obecnych przepisach przewidział taką sytuację i zgodnie z par. 19 pkt 3 rozporządzenia w przypadku faktur i faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej nie trzeba określać, czy jest to oryginał, czy kopia. Przepis stanowi, że w przypadku e-faktur sprzedawca przesyła je nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Zgodnie z delegacją art. 106 ustawy o VAT minister finansów wydał też rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119). Rozporządzenie to jest dość krótkie, zawiera osiem paragrafów, jednak w praktyce sprawia wiele problemów.

Jak wynika z par. 2 powyższego rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Ponadto, zgodnie z par. 3 rozporządzenia, na przesyłanie e-faktur musi się zgodzić kontrahent podatnika. Akceptacja taka może mieć dwie formy: pisemną lub elektroniczną. Dopiero, gdy odbiorca się zgodzi, firma może mu wysłać e-fakturę. Jeśli kontrahent po jakimś czasie dojdzie do wniosku, że nie chce więcej otrzymywać e-faktur, może cofnąć akceptację i ma ona zastosowanie od następnego dnia po dniu, w którym wystawca faktury otrzymał powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji.

Powyższe wymogi nie rodzą jakichś poważnych wątpliwości i sporów. Inaczej jest jednak z kolejnymi regulacjami.

Zgodnie z par. 4 rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

● bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

● poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI - Electronic Data Interchange) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Rozporządzenie w sprawie e-faktur określa dwa sposoby ich przesyłania. Po pierwsze, za pomocą e-podpisu z kwalifikowanym certyfikatem, a po drugie, za pomocą elektronicznego systemu danych EDI. Jak się okazuje, jedno i drugie rozwiązanie jest kłopotliwe.

Pierwszy sposób, czyli wystawianie e-faktur, wymaga podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, czyli w skrócie e-podpisu z kwalifikowanym certyfikatem, który kosztuje ok. 300 zł rocznie lub na dwa lata i który trzeba po tym okresie odnowić, co również jest kosztowne. Oczywiście nie są to koszty, które robią wrażenie w dużej firmie. Ale gdy okaże się, że e-faktur trzeba wystawić tysiące, a zajmuje się tym dziesięciu pracowników działu księgowości i dla każdego trzeba kupić e-podpis kosztujący 300 zł, to już na początku trzeba zainwestować 3 tys. zł. Nawet dla dużych firm jest to już koszt. Wyjaśnijmy, że nie można kupić jednego e-podpisu dla wszystkich dziesięciu pracowników firmy, ponieważ e-podpis jest przypisany do jednej osoby, z imienia i nazwiska. Być może już wkrótce to się zmieni, bowiem rozszerzenie rodzajów e-podpisów przewiduje nowa ustawa o podpisach elektronicznych. Na razie jednak firmy muszą kupować w zasadzie tyle podpisów, ilu pracowników będzie podpisywało e-faktury. Przy okazji wyjaśnijmy też, że pracownik musi podpisać każdą e-fakturę oddzielnie, co stanowi kolejne utrudnienie w przypadku, gdy trzeba wystawić np. 100 faktur.

Kolejnym sposobem wystawiania e-faktur jest system wymiany danych EDI. Polega on na tym, że po spełnieniu dodatkowych warunków, którym muszą odpowiadać systemy, wystawca i odbiorca mogą przesyłać sobie e-faktury w postaci komunikatów o określonej przez nadawcę i odbiorcę formie. Nie jest w takim przypadku potrzebny e-podpis z kwalifikowanym certyfikatem. Potrzebna jest natomiast umowa, która zagwarantuje autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych, które ona zawiera. Autentyczność pochodzenia to możliwość zidentyfikowania nadawcy faktury. Integralność danych to z kolei gwarancja, że faktura w trakcie przesyłu danych nie zmieni się, czyli dokładnie w takiej formie, w jakiej wyśle ją nadawca, trafi ona do odbiorcy.

E-faktura, tak jak faktura papierowa, musi zawierać co najmniej:

● imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy

● numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy

● numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"

● dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury

● nazwę (rodzaj) towaru lub usługi

● miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług

● cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto)

● wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto)

● stawki podatku

● sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu

● kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku

● kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Przepisy dotyczące elektronicznych faktur korygujących mimo że są w miarę jasne, doczekały się także rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi. Spory toczą się wokół par. 5 rozporządzenia o e-fakturach. Zgodnie z nim faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie faktury korygującej w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. Zasada wydawałoby się, że jest prosta. Podatnik, który wystawił e-fakturę, może wystawić fakturę korygującą elektronicznie, jeśli nie powstały przeszkody określone w przepisie. Podatnicy mają wątpliwości, jakie to mogą być przeszkody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 650/09), odpowiedział na pytanie, czy dopuszczalne jest korygowanie faktur elektronicznych oraz wystawianie ich duplikatów w formie papierowej, w sytuacji gdy braki systemu informatycznego uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie faktur korygujących/duplikatów drogą elektroniczną.

Skoro brak jest standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jest to przeszkoda techniczna, pozwalająca wystawcy w takiej sytuacji na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej, czyli papierowej

Sąd powołał się m.in. na wcześniejsze orzecznictwo. Chodziło o wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1054/07), w którym sąd uznał, że niemożność wystawienia przez system, za pomocą którego faktury przesyłane są drogą elektroniczną, faktury korygującej w formie elektronicznej, tylko w papierowej, jest przeszkodą techniczną, o której mowa w par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych. Ze stanowiskiem tym zgodził się też NSA w wyroku z 18 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 163/08). Zdaniem NSA za przeszkodę techniczną należy uznać możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Ponadto par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających. W przepisie tym - uzasadniał sąd - użyto bowiem sformułowania "wystawianie", które jest czynnością mnogą, nieodnoszącą się do pojedynczego przypadku. NSA stwierdził też, że w przepisie nie wymienia się przeszkód technicznych. Skoro więc - stwierdził - w systemie zalecanym przez Unię (art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE) brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, to jest to przeszkoda techniczna, mieszcząca się w dyspozycji par. 5 ust. 2 rozporządzenia, pozwalająca na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku oraz w wyrokach z 3 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1034/08) i 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1870/08).

Podatnicy, chcąc ułatwić sobie życie, czasami przesyłają faktury e-mailem w pliku PDF. Kontrahent ma je tylko wydrukować. Obie strony uznają, że wypełniły swoje obowiązki. Takie praktyki są jednak niedopuszczalne, co potwierdził w wyroku z 19 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1341/07). W sprawie skarżąca spółka chciała udostępnić odbiorcom świadczonych przez nią usług możliwość pobierania oryginałów faktur VAT bezpośrednio ze strony internetowej albo wysyłać im oryginały faktur VAT za pośrednictwem poczty elektronicznej. Klient, logując się do serwera, byłby upoważniony do pobrania i wydrukowania oryginału faktury. W przypadku przesyłania dokumentów za pośrednictwem poczty elektronicznej klient wskazywałby adres, na jaki oryginały faktur VAT będą mu dostarczane. Następnie mógłby fakturę wydrukować i przechowywać w formie papierowej. Spółka chciała, aby sąd potwierdził, że tak wystawiona faktura spełnia wymogi e-faktur, określone w art. 106 ustawy o VAT i rozporządzeniu ministra finansów.

Sąd uznał jednak, że taka praktyka jest niedopuszczalna, ponieważ nie zostają spełnione wymogi określone w rozporządzeniu ministra finansów dotyczącym e-faktur. Sąd stwierdził, że jeśli dostawca towaru lub usługi chce odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, to jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia ministra finansów z 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na papierze i traktowanie jako dokumentu na piśmie. Na taką konstrukcję nie pozwalają przepisy.

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Rozporządzenie ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119).