Kluczowa wykładnia systemowa

W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, że pierwszą i podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest ich wykładnia językowa. Przy obecnym stopniu skomplikowania systemu podatkowego występuje coraz większa liczba zagadnień, w których sama wykładnia językowa nie wystarcza. Kluczową rolę zaczyna więc odgrywać wykładnia systemowa.

Istotą wykładni systemowej jest umiejscowienie wykładanego przepisu w systemie norm prawnych danej dziedziny prawa, tak aby tworzyła ona spójną i logiczną konstrukcję. Taka wykładnia ma więc zapewnić, że nie interpretujemy przepisu w sposób, który nie pasuje do pozostałych przepisów danego aktu prawnego.

Wydawałoby się, że o poprawne wkomponowanie poszczególnych przepisów w system danego podatku powinien dbać przede wszystkim minister finansów, który jest odpowiedzialny za jakość i jednolitość systemu podatkowego. Niestety, w wydawanych interpretacjach daje się zauważyć rozstrzygnięcia, które nie tylko nie respektują zasad wykładni systemowej, ale potrafią odwrócić do góry nogami całą konstrukcję podatku.

Przykład pierwszy. W ustawie akcyzowej obowiązującej od marca 2009 r. straty niektórych wyrobów, w tym olejów smarowych, nie stanowią ubytków podlegających opodatkowaniu akcyzą. Tymczasem w jednej ze zmienionych przez ministra finansów interpretacji uznał on, że straty olejów smarowych podlegają w istocie opodatkowaniu, ale nie jako ubytki, tylko jako inna czynność opodatkowana, ponieważ - zdaniem ministra - jeżeli w ustawie brak jest wskazania, że dany stan faktyczny nie podlega opodatkowaniu, to należy go opodatkować.

Minister nie potrafił wyjaśnić, dlaczego straty niektórych wyrobów podlegają opodatkowaniu jako ubytki, a niektóre jako inne czynności, dlatego jego interpretacja została uchylona przez sąd administracyjny.

Przykład drugi. W kilku niedawnych interpretacjach minister wskazał, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero wtedy, kiedy zostanie uznany za koszt w księgach rachunkowych podatnika. Minister uznawał więc, że nawet gdy na gruncie ustawy podatkowej mamy do czynienia z kosztem pośrednim (ujmowanym dla celów podatkowych w momencie poniesienia), to powinien on być rozliczany w czasie, bowiem tak jest traktowany na gruncie ustawy o rachunkowości czy też Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Takie stanowisko stawia na głowie cały system podatku dochodowego. Ustawodawca włożył sporo pracy w precyzyjne określenie w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kiedy należy rozpoznać koszt dla celów podatkowych. Teraz jednak okazuje się, że traktowanie to zależy nie tylko od tego przepisu, ale także od traktowania wydatku na gruncie ustawy o rachunkowości. Nagle zamiast autonomicznego systemu rozpoznawania kosztów na gruncie ustawy podatkowej mamy system połączony, w którym musimy - oprócz reguł określonych w art. 15 ustawy o CIT - stosować zasady ustawy o rachunkowości.

Akceptacja takiego stanowiska powodowałaby ciekawe skutki. To biegli rewidenci, badając księgi rachunkowe, decydowaliby, kiedy podatnik powinien ująć koszt dla celów podatkowych, i spierali się w tym zakresie z urzędami skarbowymi. Chyba jednak nie o to chodziło ministrowi finansów.

Podsumowując, organy wydające interpretacje powinny myśleć o bardziej dalekosiężnych konsekwencjach wydawanych stanowisk. Podatnicy z kolei powinni w czasie sporów z fiskusem starać się uwypuklać element systemowy, bo jest on często kluczowy dla właściwej oceny sprawy przez sąd administracyjny.

@RY1@i02/2010/241/i02.2010.241.086.002b.001.jpg@RY2@

Wojciech Krok, doradca podatkowy w Kancelarii Parulski & Wspólnicy

EM