NSA o kontroli decyzji przez organ drugiej instancji

Sygn. akt II FSK 2008/14

z 17 września 2014 r., prawomocny

Sprawa dotyczyła decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z 25 maja 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie. Po jego zakończeniu wydał decyzję ustalającą kwotę podatku do zapłaty w wysokości ponad 6 tys. zł z tytułu otrzymanej w 2003 r. od ojca darowizny pieniędzy.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powołał się na art. 233 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Według dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku naczelnik urzędu skarbowego przyjął do rozstrzygnięcia nieodpowiedni stan prawny, w wyniku czego pominął jedną ze stron postępowania, tj. darczyńcę.

Pełnomocnik podatniczki zaskarżył jednak do sądu takie rozstrzygnięcie dyrektora. Według niego dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej. Przepis ten określa z kolei, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie. Oznacza to, że dyrektor Izby Skarbowej powinien (ze względu na pominięcie roli darczyńcy) uchylić w całości decyzję naczelnika i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zgodził się z tymi zarzutami i stwierdził, że rozstrzygnięcie dyrektora jest prawidłowe. W ocenie WSA fakt wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a następnie wydania decyzji jedynie w stosunku do córki jako obdarowanej, podczas gdy stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stronami postępowania powinni być również jej rodzice, stanowiło naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 123 w związku z art. 92 ordynacji podatkowej.

Dlatego też w ocenie sądu organ odwoławczy - skoro stwierdził uchybienie polegające na pominięciu jednej ze stron postępowania - to zasadnie na podstawie art. 233 par. 2 ordynacji uchylił decyzję naczelnika i przekazał mu ją do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym i polecił sądowi ponowne zajęcie się sprawą.

NSA uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, uzasadnił, że w decyzji z art. 233 par. 2 ordynacji organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego. Chodzi w szczególności o przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Dla zastosowania tego przepisu istotna jest odpowiedź na pytanie, czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też w znacznej części, a w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 ordynacji (tj. kiedy to organ odwoławczy przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe albo zleca jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji).

Według NSA ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy. Organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Wynika z tego, jak uzasadnił sąd, że w przypadku zaskarżenia do sądu decyzji z art. 233 par. 2 ordynacji zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z reguł proceduralnych, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków zapłaty podatków.

Tym samym, w ocenie NSA, jeżeli nawet przed organem pierwszej instancji doszło do pominięcia (określonej) strony postępowania, które, zdaniem organu odwoławczego, powinno dotyczyć więcej niż jednego podmiotu, nie jest to jeszcze samodzielna i wystarczająca przesłanka do zastosowania art. 233 par. 2 ordynacji. NSA wskazał również, że art. 233 par. 2 ordynacji ma zastosowanie w przypadku uzasadnionej potrzeby ponowienia - w całości albo w znacznej części - postępowania dowodowego w sprawie. Nie ma zaś zastosowania w przypadku oceny, że postępowanie to powinno zostać wszczęte i przeprowadzone w stosunku do nowej osoby.

@RY1@i02/2014/198/i02.2014.198.07100040a.802.jpg@RY2@

Linia orzecznicza

Oprac. Przemysław Molik