TSUE rozstrzygnął spór w sprawie oleju napędowego, a sprzedawcy myślą, czy wznowić postępowanie

zdaniem trybunału

Co w uzasadnieniu...

Trybunał Sprawiedliwości UE w uzasadnieniu wyroku wskazał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (wyrok z 3 kwietnia 2014 r., sygn. C-43/13 i C-44/13, pkt 28) oraz motywy i artykuły dyrektywy 2003/96, że głównym kryterium rozróżniającym paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania jest kryterium ich faktycznego wykorzystania.

Wobec powyższego zdaniem trybunału ustawodawca krajowy nie mógł obciążać sprzedawców stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych tylko dlatego, że naruszony został nałożony przez prawo krajowe obowiązek złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, i to w sytuacji, kiedy organ sam w decyzjach stwierdzał, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych. Taki sposób uregulowania - według trybunału - wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

TSUE uznał zatem, że obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w powyższym zakresie narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96.

...i co teraz

Podatnicy, którym organy celne na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. wydały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następstwie niezłożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców bądź jego złożenia po terminie, po ogłoszeniu wyroku przez TSUE powinni je przeanalizować pod kątem możliwości wynikających m.in. z art. 240 par. 1 pkt. 11 ordynacji podatkowej. Muszą jednakże pamiętać, że na złożenie wniosku mają niespełna miesiąc. Termin jest natomiast liczony od dnia publikacji sentencji orzeczenia trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Dla ułatwienia warto prześledzić trzy stany faktyczne, różniące się od siebie etapem postępowania, podstawą prawną oraz drogą ich dochodzenia przez podatnika.

Zwrot nadpłaty

Naczelnik Urzędu Celnego w X decyzją z 21 lipca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 50 867 zł. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w listopadzie nie przesłano do naczelnika Urzędu Celnego w X miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Zdaniem organu jest to uchybienie formalne, skutkujące pozbawieniem prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Wymierzono sankcyjną stawkę w wysokości 1822 zł za 1000 litrów. Stwierdzono również, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż olej napędowy z tego okresu nie został przeznaczony na cele opałowe. Decyzja jest ostateczna. Podatek został zapłacony.

Czy są podstawy do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 ordynacji podatkowej od decyzji ostatecznej wydanej przez naczelnika Urzędu Celnego w X określającej zobowiązanie podatkowe, gdy ma się na uwadze treść ostatniego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 czerwca 2016 r.?

Nie. Artykuł 74 ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że naczelnik Urzędu Celnego w X decyzją z 21 lipca 2014 r. określił już zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 50 867 zł, a decyzja wobec niewniesienia odwołania jest już decyzją ostateczną. Artykuł 74 ordynacji podatkowej można z kolei zastosować gdy: - organ nie wydał decyzji - podatnik samodzielnie wyliczył w deklaracji kwotę podatku, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, - Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok.

Dodatkowo, co istotne, TSUE wprost w wyroku stwierdził, że o możliwości obciążenia sankcyjną stawką podatku akcyzowego decyduje faktyczne wykorzystanie oleju. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że olej napędowy nie został wykorzystany na cele opałowe.

Schemat postępowania w sprawach dotyczących trybu zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku jednego z wcześniej wydanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (poprzednio: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) został wskazany m.in. w piśmie podsekretarza stanu Ministerstwa Finansów z 5 marca 2009 r., numer PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291. Jest ono zatytułowane: "Tryb zwrotu oraz oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości".

TSUE w wyroku stwierdził, że istotny jest cel wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe. Zdaniem trybunału ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 9 sierpnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z 10 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w P. na decyzję organu II instancji. WSA w P. wyrokiem z 1 marca 2015 r. oddalił skargę. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że warunkiem, od którego uzależnia się w ustawie o podatku akcyzowym zastosowanie preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 przepisu.

WSA w P. wydał wyrok w sprawie oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Nie jest to jednak ta sama sprawa, w której skierowano pytania prejudycjalne do TSUE i w której wydano wyrok 2 czerwca 2016 r. Czy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, uwzględniając wyrok który zapadł w Luksemburgu 2 czerwca 2016 r., podatnik może złożyć wniosek o wznowienie postępowania przed WSA w P.?

Tak. Na podstawie art. 272 par. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. TSUE jest takim organem międzynarodowym. Artykuł 272 par. 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

Pobieżna analiza przepisu wskazywać może, że uprawnionym do złożenia skargi jest tylko strona postępowania w sprawie, w której skierowano pytania prejudycjalne do TSUE. Brak jest jednak ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r.: "z takim żądaniem może wystąpić każdy, jeżeli zachodzi przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. (...) nie ograniczono kręgu podmiotowego w zakresie żądania wznowienia postępowania, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania" (sygn. akt II GSK 2031/13).

Termin dla stron na wniesienie skargi o wznowienie postępowania wynosi trzy miesiące od daty publikacji rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed trybunałem, termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia, a nie od daty publikacji w wymienionym Dzienniku.

Do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga o wznowienie postępowania powinna się składać oprócz wymogów przewidzianych dla pism procesowych (art. 46 p.p.s.a.) z jeszcze trzech elementów (patrz niżej).

Wpis od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł.

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów.

Podczas pierwszego, na posiedzeniu niejawnym, sąd albo odrzuci skargę (np. ze względu na brak ustawowej podstawy wznowienia), albo wyznaczy termin rozprawy. Sąd może również zażądać od strony uprawdopodobnienia okoliczności stwierdzających zachowanie terminu lub dopuszczalności wznowienia.

Podczas drugiego, w razie wyznaczenia terminu rozprawy, sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia, a jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Skarga o wznowienie postępowania powinna dodatkowo składać się z:

● oznaczenia zaskarżonego orzeczenia,

● wskazania podstawy wznowienia i jej uzasadnienia,

● okoliczności stwierdzających zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądania uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia.

Po upływie pięciu lat od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana.

Wznowienie postępowania

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z 5 marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 101 465 zł. W sporządzanych miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców, zdaniem organu, występują uchybienia formalne polegające na ich przesyłaniu po terminie wyznaczonym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje pozbawieniem prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Urząd Celny wymierzył sankcyjną stawkę w wysokości 1822 zł za 1000 litrów. Organ stwierdził również, że olej ze wszystkich zakwestionowanych transakcji został przeznaczony na cele opałowe, zgodnie ze sporządzanymi oświadczeniami. Dyrektor Izby Celnej w Z. decyzją z 15 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z 5 marca 2014 r. Decyzja jest ostateczna. Podatek został zapłacony. Nie wnoszono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X.

Czy podatnik może w chwili obecnej, po wydaniu decyzji ostatecznej przez dyrektora Izby Celnej w Z., w związku z wydanym wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r., powołując się na przepisy prawa, skutecznie ubiegać się o zwrot zapłaconego w podwyższonej wysokości podatku akcyzowego?

Tak. Należy jednak w pierwszej kolejności na podstawie art. 240 par. 1 pkt. 11 ordynacji podatkowej wznowić postępowanie, ponieważ w tym przypadku orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organem właściwym do złożenia wniosku będzie dyrektor Izby Celnej w Z.

Trzeba pamiętać, że wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 par. 1 pkt. 11 ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony, jeżeli zostanie wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin ten jest terminem zawitym i w razie jego ewentualnego przekroczenia nie można go przywrócić.

Istotne jest to, że wznowienie postępowania wskutek wyroku TSUE ma zastosowanie nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale w każdej innej sprawie dotyczącej tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zgodnie m.in. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1357/13).

Samo postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania składa się natomiast już z dwóch etapów.

W pierwszym, na podstawie art. 243 par. 1 ordynacji podatkowej, po złożeniu wniosku przez podatnika organ wydaje postanowienie o dopuszczalności wznowienia postępowania. Decydują o tym kwestie formalne. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia merytorycznej oceny postępowania i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W razie odmowy wznowienia postępowania organ wydaje decyzję.

W drugim organ, po merytorycznym przeprowadzeniu postępowania, na podstawie art. 245 par. 1 ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której powinien uchylić w całości decyzję dotychczasową, stwierdzając istnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 11 ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Publikacja sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Złożenie wniosku o wznowienie postępowania w miesiąc od publikacji sentencji.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania właściwy organ wyda postanowienia o wznowieniu postępowania.

W razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 11 ordynacji podatkowej, po merytorycznym rozpoznaniu sprawy, właściwy organ wyda decyzję w której można m.in. uchylić w całości decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy.

Zwrot nadpłaty.

Z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68, 70 lub art. 118 ordynacji podatkowej organ powinien wydać decyzję, w której odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Jednakże organ w takiej sytuacji, niezależnie od treści pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny 19 maja 2016 r. w sprawie I FSK 224/15, powinien w niej wskazać na wypełnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 par. 1 pkt. 11 ordynacji podatkowej, ponieważ podatnikowi na gruncie prawa cywilnego powinno przysługiwać prawo dochodzenia odszkodowania ze strony państwa.

@RY1@i02/2016/112/i02.2016.112.071000400.802.jpg@RY2@

Szymon Bogdański

adwokat, Okręgowa Rada Adwokacka we Wrocławiu

Podstawa prawna

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).