Jaki VAT i CIT przy imporcie usług do firmy niemieckiej

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej WDT) nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż maszyny są przekazywane niemieckiej firmie nie w wykonaniu dostawy, lecz celem wykonania na nich usług. Znajdzie także zastosowanie wyłączenie wskazane w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, ponieważ maszyny należące do spółki Kappa zostały wywiezione do Niemiec celem ich naprawy, a po naprawie przewiezione z powrotem do Polski. Z kolei powrotnego przywozu tych towarów do Polski nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Spółka Kappa powinna prowadzić, stosownie do art. 109 ust. 10 ustawy o VAT, ewidencję przemieszczanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Miejsce świadczenia

Przedmiotem kontraktu z niemiecką firmą jest wykonanie usług naprawy maszyn. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, gdzie znajduje się miejsce świadczenia tych usług.

Usługi naprawy maszyn dla celów VAT należy zakwalifikować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W przypadku takich usług ustawodawca określił szczególny sposób ustalenia miejsca świadczenia, ale tylko gdy są one świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W tym przypadku na mocy art. 28h pkt 2 ustawy o VAT ich miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. Natomiast w przypadku tego typu usług świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (tj. m.in. spółki Kappa) miejsce świadczenia usług ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Jak rozumiem, siedziba działalności gospodarczej spółki Kappa, jak i jej jedyne miejsce prowadzenia działalności w znaczeniu, jakie nadaje tym pojęciem rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 (zob. art. 10 - art. 11), znajduje się w Polsce. Zatem należy przyjąć, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług naprawy, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie terytorium Polski, gdzie podatnik będący usługobiorcą (tj. spółka Kappa) ma siedzibę działalności gospodarczej.

Rozliczenie

Okoliczność, iż miejsce opodatkowania przedmiotowych usług naprawy znajduje się w Polsce, dla spółki Kappa oznacza konieczność rozliczenia importu usług.

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. m.in. osoba prawna, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (więcej art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a - 3 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług spółka Kappa powinna rozpoznać w dacie wykonania tych usług, tj. 29 października 2012 r., stosownie do art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. W sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka Kappa dokonała zapłaty zaliczki.

Zasadniczo podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić stosownie do art. 29 ust. 17 in principio ustawy o VAT. W przypadku spółki Kappa będzie to kwota 10 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 października 2012 r. stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. 26 października 2012 r. średni kurs euro ogłoszony przez NBP wynosił 4,1543 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 41 543zł (10 000 euro x 4,1543 zł).

Ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki VAT ani zwolnienia z VAT dla usług naprawy maszyn. Podatek należny od importu przedmiotowych usług spółka Kappa powinna zatem obliczyć przy zastosowaniu stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Na udokumentowanie importu usług spółka Kappa powinna wystawić fakturę wewnętrzną (zob. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT i par. 24 rozporządzenia w sprawie faktur).

Zakładam, iż naprawiane maszyny służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, zatem spółka Kappa będzie miała prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Między innymi w przypadku importu usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług (zob. art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku spółki Kappa prawo to powstanie w rozliczeniu za październik 2012 r., jednak na mocy art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, spółka Kappa ma prawo wybrać jeden z miesięcy okresu od października do grudnia 2012 r., w którym będzie chciała dokonać tego odliczenia. Na potrzeby niniejszego artykułu założę, iż dokona tego w rozliczeniu za październik 2012 r., co jest najkorzystniejszym rozwiązaniem od strony ekonomicznej, gdyż rozliczenie importu usług staje się w zasadzie neutralne.

Na zasadach ogólnych spółce Kappa będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od polskiego przewoźnika za transport maszyn z Niemiec i do Niemiec. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

Wprost do KUP

Wartość wywożonych, a następnie przywiezionych maszyn nie wiążę się dla spółki Kappa ani z powstaniem przychodu, ani kosztu uzyskania przychodów (dalej KUP), gdyż maszyny cały czas pozostają jej własnością.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wartość przedmiotowych usług powinna powiększyć wartość początkową tych maszyn (środków trwały), czy też może być odniesiona wprost w KUP.

Należy bowiem przypomnieć, że wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartości środków trwałych, nie stanowią KUP. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Natomiast wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych będą KUP, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11 ustawy o CIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Natomiast istotą remontu są czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Tak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 stycznia 2012 r. (nr IBPBI/2/423-1271/11/PP).

Zakładam, iż skoro przedmiotowe maszyny zostały wysłane do Niemiec celem ich naprawy, to dojdzie do ich remontu, a nie ulepszenia. Oznacza to, iż poniesione z tego tytułu wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wprost, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (zob. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za dzień poniesienia KUP uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Zakładam, iż przedmiotowe wydatki remontowe dla potrzeb księgowych są rozliczane jednorazowo w dacie ich poniesienia. Zatem dla celów podatkowych KUP z ich tytułu spółka Kappa powinna rozpoznać w dacie wystawienia faktury przez niemieckiego usługodawcę, tj. 30 października 2012 r. (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2012 r., nr ILPB3/423-569/11-2/JG).

Wartość usługi została wyrażona w walucie obcej (10 000 euro).

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT). 29 października 2012 r. średni kurs euro ogłoszony przez NBP wyniósł 4,1472. Zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu przedmiotowych usług naprawy wyniesie 41 472 zł (10 000 euro x 4,1472). Tu uwaga - po dokonaniu zapłaty spółka Kappa powinna pamiętać o rozliczeniu różnic kursowych (zob. art. 9b i art. 15a ustawy o CIT).

Na zasadach ogólnych spółce Kappa będzie przysługiwać prawo do ujęcia w KUP kwoty netto z faktur otrzymanych od polskiego przewoźnika za transport maszyn z Niemiec i do Niemiec. Z uwagi na brak danych kwotowych kwestia ta zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.

Schemat rozliczenia spółki Gamma*

1. Jaki podatek należałoby zapłacić:

VAT:

- podatek należny od importu usług 9554,89 zł

- podatek naliczony od importu usług 9554,89 zł

Transakcja będzie neutralna dla VAT

CIT - nie wystąpi, gdyż mamy tutaj do czynienia z zakupem usług; nie będzie również pobierany podatek u źródła

2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania:

VAT - podstawa opodatkowania importu usług 41 543 zł

CIT - podstawa opodatkowania nie wystąpi

Przedmiotowe wydatki na zakup usług naprawy (41 472 zł) jako KUP powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu (podstawy opodatkowania)

3. Jaka jest stawka podatku:

VAT - 23 proc. (import usług)

CIT - nie dotyczy

4. Ile wynosi podatek:

VAT - 9554, 89 zł (faktycznie po pomniejszeniu o podatek naliczony - 0 zł)

5. Czy można skorzystać ze zwolnienia:

VAT - nie (właściwa będzie stawka 23 proc.)

6. W jakiej deklaracji wykazać podatek:

VAT - deklaracja VAT-7

podstawę opodatkowania (poz. 37 i 39) podatek należny (poz. 38 i 40), z kolei podatek naliczony i wartość nabycia (poz. 51 i 52)

Informacja podsumowująca VAT-UE - w informacji podsumowującej nie wykazuje się importu usług

CIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej powinna jednak uwzględnić przychody i koszty przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów i ewentualnie kosztów uzyskania przychodów

7. Termin złożenia deklaracji:

VAT-7 - 26 listopada 2012 r. (25 listopada 2012 r. wypada w niedziele)

VAT-UE - 15 listopad 2012 r. (26 listopad 2012 r. w sytuacji, gdyby informacja podsumowująca była składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej)

CIT - do końca trzeciego miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, w sytuacji gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy do 31 marca 2013 r.

*przy założeniu, iż wszelkich rozliczeń dokonuje za okresy miesięczne

Marcin Szymankiewicz

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.). Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.).