Jak prawidłowo rozliczać koszty uzyskania przychodów

W ostatnim czasie organy podatkowe wydają dużo interpretacji podatkowych dotyczących kosztów. Najnowsze z nich dotyczą przede wszystkim wydatków na spotkania z kontrahentami oraz rozliczania diet z tytułu odbywania podróży służbowych przez podatników świadczących usługi transportowe.

Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji, firma ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu czy kolacji). Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Przedsiębiorcy podkreślają, że spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na firmę oraz opisywane przez przedstawicieli spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania.

Według interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2010 r. (nr IPPB1/415-12/10-2/EC) decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać - jak sugeruje dyrektor warszawskiej izby - że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Wydatki (koszty posiłku) ponoszone przez spółkę podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach (odbywających się poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej) wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie.

Zdaniem urzędników, możliwość skorzystania z lunchu, obiadu czy kolacji oferowanych w menu restauracji bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż), a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (których spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie lub u klienta). W odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibach podmiotów gospodarczych, w przypadku spotkań biznesowych w restauracji trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego, zaś podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności.

W konsekwencji wydatki na posiłki (np. lunch, obiad, kolację) zamawiane podczas spotkania biznesowego w restauracji itp. mają cechy reprezentacji i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W wykładniach dotyczących rozliczania diet z tytułu podróży służbowych przez lata istniało wiele rozbieżności interpretacyjnych. W związku z tym minister finansów postanowił wydać ogólną interpretację podatkową w tej sprawie (pismo z 15 lutego 2010 r. nr DD2/033/259/PMN/09/1113).

Wynika z niej, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

● podróży służbowej pracownika,

● podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wskazane w art. 21 ust. 13 zastrzeżenie stanowi, że ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

● w celu osiągnięcia przychodów lub

● w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

● przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

● przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W konsekwencji diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami są:

● rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

● rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Regulacje dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Stanowisko dotyczące problematyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także diet i ryczałtów za noclegi wypłacanych kierowcom (maszynistom) zatrudnionym u przedsiębiorców na podstawie umowy o pracę, zostało przedstawione w pismach Ministerstwa Finansów skierowanych do izb skarbowych z 5 grudnia 2003 r. (nr PB2/AS-033-0600-2495/03) oraz z 12 września 2005 r. (nr PB3-IP-8213-206/05/1165).

W pismach tych wyrażono pogląd, że nie można uznać za podróże służbowe wyjazdów związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowiących istotę tej działalności, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet. Stwierdzono również, że charakter należności wypłaconych pracownikom (kierowcom) ma wpływ na ewentualny obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli bowiem należności stanowią dietę z tytułu podróży służbowej pracownika, to zwolnione są od podatku dochodowego do określonej wysokości. Pracodawca nie ma wówczas obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

W sytuacji natomiast, w której należnościom wypłaconym pracownikom nie można przypisać charakteru diet z tytułu podróży służbowej, a tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, pracodawca zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Minister finansów po przeanalizowaniu orzecznictwa sądowego (patrz ramka) stwierdził, że podziela stanowisko sądów, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych:

● podróż musi być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

● podróż powinna służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

● wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało jednolitą, odmienną linię od tej prezentowanej przez MF, rozstrzygnięć w tym zakresie, np. wyroki z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06; z 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 942/06; z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06; z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 812/07.

W tych orzeczeniach wskazuje się, że art. 23 ust. 1 pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych odpowiednio, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi współpracujące, jak również pracowników zatrudnionych w charakterze kierowcy.

19 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II PZP 11/08, w której wskazał, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej. Ponadto sąd stwierdził m.in. że wykonywaniem zadania służbowego nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna. Zdaniem składu orzekającego z przepisu tego wynika wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

Uchwała Sądu Najwyższego potwierdziła stanowisko Ministerstwa Finansów.

Uchwała ta nie znalazła jednak uznania w późniejszych rozstrzygnięciach NSA, który w tym zakresie nadal pozostaje zgodny z wypracowaną wcześniej linią orzeczniczą.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w kodeksie pracy. Za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową powinno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem MF, odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z regulacji tej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Spółka zamierza zawrzeć z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej kontrakt menedżerski, na podstawie której ma ona świadczyć na rzecz spółki usługi w zakresie zarządzania, polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności i reprezentowaniu jej wobec organów państwowych, samorządowych oraz innych podmiotów trzecich. Do obowiązków menedżera należeć ma m.in. odbywanie podróży na terytorium kraju i za granicą w związku z udziałem w spotkaniach biznesowych, podpisywaniem kontraktów itp. Czy w związku z pokrywaniem przez spółkę kosztów podróży powstaje po jego stronie przychód?

Wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jeżeli zatem zgodnie z umową podatnik otrzyma zwrot kosztów podróży i koszty te związane będą z wykonywaniem czynności określonych w umowie, zwrot ten korzysta wówczas ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT do wysokości limitów określonych w rozporządzeniach ministra pracy i polityki społecznej. Potwierdza to dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2010 r. (nr IPPB1/415-902/09-2/ES).

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług polegających na wykonywaniu badań i analiz technicznych dotyczących okleiny naturalnej. Swoje usługi wykonuje na podstawie wcześniej otrzymanych zleceń, głównie z Niemiec. Realizacja tych zleceń wiąże się z odbywaniem częstych i długoterminowych wyjazdów poza miejsce zamieszkania i siedzibę firmy, co pociąga za sobą ponoszenie wydatków związanych z przejazdem (bilety lotnicze), pobytem w miejscu wykonywania zleconych usług (noclegi hotelowe), jak również ponoszenie zwiększonych kosztów wyżywienia. Czy podatnik postępuje prawidłowo, zaliczając do kosztów wydatki związane z tymi podróżami?

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na: noclegi (faktury za hotele), przejazdy (bilety lotnicze) oraz wartości diet do wysokości określonej w ustawie - jako wydatków mających na celu uzyskanie (zwiększenie) przychodów. Przy czym obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Takie stanowisko prezentuje dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2010 r. (nr IPPB1/415-898/09-2/EC).

Spółka jest największym na rynku polskim i wiodącym w Europie Środkowo-Wschodniej przedsiębiorstwem, specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności przedstawiciele spółki uczestniczyli/będą uczestniczyć w spotkaniach ściśle związanych z działalnością spółki w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych. Spotkania nie mają charakteru konsumpcyjnego, a także nie mają na celu ukazania wystawności, przepychu czy też wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności. Czy wydatki związane z organizacją takich spotkań mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach, kawiarniach bądź innych lokalach gastronomicznych (wydatki na poczęstunek, obiad, napoje) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, mimo ich związku z przychodem firmy, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń danych wydatków z kosztów podatkowych. Takiego zdania jest dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 1 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-847/09-4/JC).

gp@infor.pl

Art. 21, 22, 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).