Prowadzenie firmy zagranicznej może wpływać na polskie rozliczenia

Polska osoba fizyczna może prowadzić działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem firmy oraz równolegle posiadać zarejestrowaną firmę za granicą. Trzeba jednak pamiętać o pewnych obowiązkach podatkowych, zarówno w kraju siedziby firmy, jak i w Polsce.

Izby skarbowe, wydające interpretacje podatkowe w imieniu ministra finansów, często zajmują się kwestiami rozliczeń zagranicznych przedsiębiorców. Przykładowo - dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2010 r. (nr IPPB2/415-158/10-4/MG), odpowiedział na pytanie, czy wynagrodzenie wypłacone na rzecz podatnika z tytułu zasiadania w zarządzie spółki cypryjskiej będzie kwalifikowało się jako wynagrodzenie dyrektorów w myśl art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej między polską i Cyprem i jako podlegające opodatkowaniu na Cyprze będzie zwolnione z opodatkowania w Polsce

Według stołecznej izby, stosownie do art. 16 umowy z 4 czerwca 1992 r. podpisanej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

W analizowanej przez izbę sprawie podatnik będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na Cyprze. Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń znajdzie zastosowanie art. 16 umowy polsko-cypryjskiej. W myśl tego przepisu dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją (patrz ramka).

Warszawska izba podkreśliła, że postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Artykuł 24 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy dochód lub majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, to państwo może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym, jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy polsko-cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując metodę wyłączenia z progresją (patrz ramka).

W innej interpretacji - z 13 maja 2010 r. (nr IPPB2/415-154/10-2/MR) - dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, jak należy opodatkować dywidendę.

W rozpatrywanej przez izbę sprawie podatnik jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Podatnik jest udziałowcem w spółce z siedzibą na Cyprze. Spółka cypryjska na podstawie określonych dokumentów będzie dokonywać na rzecz podatnika wypłat należności. Należności te na gruncie cypryjskiego ustawodawstwa są kwalifikowane jako dywidendy. Podatnik będzie każdorazowo zarówno odbiorcą, jak i właścicielem dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską.

Według dyrektora warszawskiej izby, stosownie do art. 10 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy podatkowej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 proc. kwoty dywidend brutto. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy podatkowej, dywidendy wypłacane na rzecz udziałowców osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi przez spółkę z siedzibą na Cyprze mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Cyprze, jednak na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10 proc.

W analizowany przypadku należności otrzymywane od spółki cypryjskiej kwalifikowane na gruncie ustawy o PIT jako dywidenda również w świetle umowy podatkowej powinny być uznane za dywidendę. Wynika to z brzmienia art. 10 umowy regulującego zasady opodatkowania dywidend, w którym zawarto definicję pojęcia "dywidenda". Określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10 proc. kwoty dywidend, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Na koniec warto jeszcze wspomnieć o rozliczeniach podatkowych pracowników zagranicznych firm. Tą kwestią zajął się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 marca 2010 r. (nr ITPB2/415-1073/09/IB).

W rozpatrywanej sprawie, spółka (spółka-córka) w całości zależna od norweskiej spółki A rozpoczęła działalność w Norwegii w listopadzie 2004 r. Zawarła ona umowę ramową z kontrahentem norweskim wchodzącą w życie z 1 stycznia 2006 r., która w praktyce już od początku 2006 r. była realizowana jako umowa o wynajem siły roboczej. Spółka w dalszym ciągu dysponowała personelem koordynującym w Norwegii, jednak projekty nie były realizowane pod jej kierownictwem. Obowiązki kierownicze oraz realizacja projektów zostały przejęte przez kontrahenta norweskiego. Odpowiedzialność i ryzyko w związku z produktem końcowym zostały przejęte przez kontrahenta norweskiego. Odpowiedzialność spółki została ograniczona do zapewnienia wystarczającej liczby pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje i certyfikaty wymagane przez kontrahenta norweskiego. Pracownicy otrzymywali wynagrodzenie w Polsce na podstawie kart czasu pracy. Wszelkimi narzędziami, materiałami, odzieżą roboczą oraz pomieszczeniami dysponował zleceniodawca norweski. Podczas delegowania pracowników do pracy w Norwegii spółka nie ponosiła odpowiedzialności ani ryzyka za wyniki pracy, nie sprawowała nadrzędnej roli kierowniczej nad pracami, nie dysponowała miejscem wykonywania pracy, otrzymywała wynagrodzenie za godzinę lub podobne, nie korzystała z własnego sprzętu, nie odpowiadała za zakup towarów.

Spółka nie wie, czy od 2006 roku dochody uzyskane przez pracowników spółki na terenie Norwegii podlegają opodatkowaniu od pierwszego dnia na terenie Norwegii z uwagi na fakt, że za faktycznego pracodawcę podczas pracy w Norwegii należy uznać kontrahentów norweskich spółki.

Według Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z 24 maja 1977 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. nr 27, poz. 157 z późn. zm.) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 umowy bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W świetle tych przepisów dyrektor bydgoskiej izby stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Według izby, w analizowanej sprawie warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony. Warunek określony w tym przepisie umowy należy bowiem interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii właściwe organy mogą odwołać się do wielu przykładowo podanych niżej okoliczności umożliwiających ustalenie, że rzeczywistym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (w przedmiotowej sprawie podmiot norweski), a nie zagraniczny pośrednik (w przedmiotowej sprawie spółka):

● wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;

● na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

● prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

● wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;

● narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;

● liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W przypadku spółki w latach 2006 - 2007 wypłacający wynagrodzenie pracodawca - w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - ma siedzibę w Norwegii. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii w latach 2006 - 2007 podlega opodatkowaniu - od początku pobytu pracowników w Norwegii - zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Przy czym w Norwegii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - osiągniętego w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją podatnik ma obowiązek składania zeznania rocznego, jeżeli:

● osiągnie w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej,

● będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznanie łącznie z małżonkiem lub opodatkować dochody w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skali podatkowej.

Certyfikat rezydencji to dokument potwierdzający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych danej osoby

- osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP.

Nieograniczony obowiązek podatkowy

- osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).