Jednorazowy odpis może sprawiać kłopoty spółkom osobowym

Od 2007 roku podatnicy mogą korzystać z tzw. jednorazowej amortyzacji. Pozwala ona bardzo korzystnie i szybko rozliczyć w koszty jednorazowy odpis w pierwszym roku wprowadzenia danego środka do ewidencji. Jednak ta forma amortyzacji jest przeznaczona dla określonej grupy podatników i została obwarowana dodatkowymi warunkami. W orzecznictwie sądowym pojawiła się już grupa orzeczeń, które dotyczą tego uprawnienia.

Zgodnie z przepisami podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz tzw. mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Jednorazowo można jednak amortyzować tylko środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych o wartości powyżej 3500 zł. Odpisów dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wprowadza też limit dopuszczalnego odpisu. Można go dokonać do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 100 000 euro. Jest to limit łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Warto wspomnieć też o wyłączeniu, jakie zastosował ustawodawca w przypadku jednorazowej amortyzacji. Ta metoda nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa. Ta sama zasada dotyczy też okresu dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia działalności.

Choć teoretycznie przepisy wydają się jasne, w wielu przypadkach pojawiają się spory między podatnikami i fiskusem, które ostatecznie trafiają do sądów administracyjnych.

Wiele wątpliwości wywoływał problem ustalania limitów w przypadku spółek osobowych. Ustawodawca wprowadził bowiem dwie kwoty. Jedna to maksymalny, łączny limit jednorazowego odliczenia. Druga kwota nie wynika z samego przepisu dotyczącego jednorazowej amortyzacji. Jest to limit związany z definicją małego podatnika i dotyczy wartości sprzedaży.

Okazało się, że wiele spółek osobowych nie wiedziało, czy limit jednorazowej amortyzacji i limit wartości sprzedaży dotyczy poszczególnych wspólników czy spółki jako całości. Sprawa nie została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie. Problemu do końca nie rozwiązała też nowelizacja przepisu, który jasno stanowi, że w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych dotyczy spółki.

Z orzecznictwa w tym zakresie wynika pewna rozbieżność. Niektóre sądy uznają, że wspólnikowi spółki jawnej, niebędącemu małym podatnikiem, nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych (wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1408/08, niepublikowany). Sąd zauważył, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Ponadto muszą też uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W jego ocenie skoro zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką. W związku z tym zarówno limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych, jak i limit wartości przychodu ze sprzedaży z definicji małego podatnika, odnoszą się do spółki. Sąd uznał, że limity te nie odnoszą się do poszczególnych jej wspólników.

W orzecznictwie można jednak znaleźć też wyroki odmienne. Z ich treści jasno wynika, że podatnikami są osoby fizyczne. Małym podatnikiem jest też osoba fizyczna, u której wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym określonego poziomu. W związku z tym termin mały podatnik odnosi się do osoby fizycznej zarówno w zakresie możliwości skorzystania z kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek, jak i w zakresie jednorazowej amortyzacji, a to w postaci oceny warunku przychodów w poprzednim roku podatkowym (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 823/09, niepublikowany). W ocenie sądu warunek nieprzekroczenia poziomu przychodów odnosi się do osoby wspólnika, a nie spółki jawnej.

Z korzystnego dla podatników stanowiska wynika, że nie ma znaczenia, iż podmiotami zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg podatkowych są także spółki jawne osób fizycznych. Obowiązek prowadzenia ksiąg ma charakter formalny i w żadnym razie nie wpływa na kwalifikację podmiotu jako podatnika podatku. Również w przypadku spółki jawnej osób fizycznych, mimo ciążącego na niej (spółce) obowiązku prowadzenia ksiąg, podatnikami pozostają osoby fizyczne, czyli wspólnicy.

Sąd argumentował, że istota preferencji podatkowej w postaci jednorazowej amortyzacji nie polega na dokonaniu zapisu księgowego (ewidencjonowaniu), lecz na powiększeniu kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią (zwiększoną, jednorazową) kwotę odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych). W efekcie tego dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym właśnie, a nie w ewidencjonowaniu, wyraża się pomoc publiczna udzielona przedsiębiorcy - podatnikowi. W ocenie sądu wbrew przekonaniu organu podatkowego beneficjentem pomocy nie jest spółka jawna, która z racji jednorazowej amortyzacji nie odnosi jakiejkolwiek korzyści (nie jest podatnikiem), natomiast beneficjentami są wspólnicy - podatnicy podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku, a zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Tak więc zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów wywiera skutki w sferze podatkowo-prawnej wspólników jawnych, nie zaś spółki, co jest konsekwencją posiadania statusu podatnika.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w sprawie wspólników spółki cywilnej. W swoim wyroku przypomniał, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, a jej wspólnicy, czyli osoby fizyczne (wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/08, niepublikowany). To, że spółka cywilna prowadzi obowiązki w zakresie ewidencji środków, nie czyni z niej podmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co prawda sąd zauważył, że problem limitu odliczenia przysługującego spółce został rozwiązany nowelizacją z 5 marca 2009 r. (Dz.U. nr 69, poz. 587). Ustawodawca wprowadził bowiem zapis, że w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych dotyczy spółki. Jednak przed tą zmianą nie było podstaw do ograniczenia w odliczeniu takiego limitu przez każdego wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że szczególną ostrożność w zakresie jednorazowych odpisów powinni wykazywać wspólnicy spółek osobowych. Co prawda z obecnie obowiązujących przepisów jasno wynika, że maksymalny limit odpisu odnosi się do spółki. Niemniej jednak nadal nie ma jasności, kto powinien spełniać status małego podatnika - spółka czy poszczególni wspólnicy.

Problemem, jakim muszą zajmować się ostatnio sądy administracyjne, jest kwestia zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Zgodnie z przepisami jednorazowa amortyzacja stanowi bowiem pomoc de minimis.

W wyroku z początku tego roku jeden z sądów administracyjnych wypowiedział się obszernie na temat procedury wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis (wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 71/10, niepublikowany).

Sąd przypomniał, że pomoc de minimis jest to forma pomocy publicznej udzielana przedsiębiorcom. Stanowi ona odstępstwo od generalnego zakazu udzielania pomocy publicznej przez państwo, obowiązującego w prawie wspólnotowym. Ustawodawca unijny założył, że z uwagi na swoją wielkość pomoc ta ma nieznaczny wpływ na konkurencję oraz wymianę handlową między państwami członkowskimi i wobec tego uznał, że jest ona dopuszczalna oraz że nie wymaga uprzedniej kontroli Komisji Europejskiej w drodze notyfikacji. Zgodnie z rozporządzeniem Komisji Europejskiej (WE) 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. ogólna kwoty pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie może przekraczać 200 000 euro w okresie trzech lat budżetowych.

Pomoc de minimis jest przyznawana przedsiębiorcy w ciągu trzech lat poprzedzających dzień złożenia wniosku. Podatnik może skorzystać z kolejnej pomocy de minimis, o ile wartość tej pomocy brutto łącznie z wartością innej pomocy de minimis w okresie bieżącego roku i dwóch poprzednich lat kalendarzowych nie przekracza kwoty stanowiącej równowartość 200 000 euro. Z orzeczenia wynika, że potwierdzenie zgodności udzielonej pomocy publicznej w formie zaświadczenia o pomocy de minimis organ wydaje po uprzednim poinformowaniu przez przedsiębiorcę o dokonaniu odpisu oraz przekazaniu odpowiednich dokumentów:

● dowodu zakupu środka trwałego (kserokopię faktury VAT, rachunku),

● dowodu dokonania odpisu amortyzacyjnego (kserokopia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, polecenia księgowania, wydruku konta amortyzacja).

Brak zaświadczenia uzyskanego od naczelnika urzędu skarbowego o pomocy de minimis nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z jednorazowej amortyzacji. Jednak brak tego zaświadczenia może uniemożliwić przedsiębiorcy uzyskanie innej pomocy, będącej pomocą de minimis, np. dofinansowania szkoleń pracowników, albowiem warunkiem uzyskania innej pomocy de minimis jest przedstawienie organowi udzielającemu wsparcia zaświadczeń o już otrzymanej pomocy de minimis. A zatem jeśli podatnik nie zamierza korzystać z innej formy pomocy publicznej, nie musi ubiegać się o wydanie stosownego zaświadczenia.

Ostatnią kwestią, która ma bardzo istotne znaczenie nie tylko w przypadku jednorazowej amortyzacji, ale też innych metod, jest wartość początkowa. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok NSA z 2009 roku (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1012/08, niepublikowany). Sąd kasacyjny wyjaśnił, że proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej, stanowi czynność samoobliczenia podatku, która, z mocy prawa, przeprowadzana jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie, tj. bez ingerencji organów podatkowych, określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. W ocenie NSA koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych powinny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie.

Sąd pokreśli jednak, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe. Wynika to z faktu, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp. nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka (wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 311/09, niepublikowany). Sąd zwrócił uwagę, że samo ogólne stwierdzenie ,,wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów" nie wskazuje na istnienie związku tych wydatków z wytworzeniem konkretnego środka trwałego. Koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. W ocenie sądu nie zostałyby one poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. I to pozwala dokonać ich kwalifikacji jako kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego. Wydatki na organizację przetargu, wstępne badania, pomiary itp. nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego, jeśli nie dojdzie w ogóle do wytworzenia tego środka.

● Łączna wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym nie może przekroczyć równowartości kwoty 100 000 euro. W 2010 roku jest to równowartość 422 000 zł.

● Wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) dla małych podatników w poprzednim roku podatkowym nie może przekroczyć 1 200 000 euro. W 2010 roku małym podatnikiem jest osoba, której przychód w 2009 roku nie przekroczył 5 067 000 zł.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Art. 22k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).