NSA: pakiety medyczne są przychodem dla pracowników opodatkowanym PIT

Kwestia opodatkowania pakietów medycznych, które otrzymują pracownicy od pracodawców, od dłuższego czasu budziła spory. Zarówno organy podatkowe, jak i wojewódzkie sądy administracyjne wydawały rozbieżne rozstrzygnięcia w tym zakresie. 24 maja 2010 r. sprawą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając uchwałę w tym zakresie (sygn. akt II FPS 1/10). Według sądu pakiety medyczne otrzymane od szefa są nieodpłatnym świadczeniem dla pracowników. Szczegóły uchwały prezentujemy poniżej.

W analizowanej przez NSA sprawie spółka z o.o. 1 czerwca 2006 r. zawarła z centrum medycznym na czas nieokreślony dwie umowy. Pierwsza dotyczyła profilaktycznych świadczeń medycznych dla pracowników spółki, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy kodeksu pracy i innych ustaw. Druga umowa dotyczyła świadczeń zdrowotnych dla pracowników spółki, które nie wynikają z kodeksu pracy, a także świadczeń zdrowotnych dla członków rodzin pracowników. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia prawnopodatkowej oceny drugiej umowy, w zakresie dotyczącym pracowników. Druga umowa była przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy przez NSA.

W umowie strony ustaliły, że za objęcie opieką medyczną pracowników spółki centrum medyczne będzie otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc może ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w spółce. Centrum medyczne nie przekazuje spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.

Spółka nie wiedziała, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników, stanowi dla nich przychód podatkowy oraz czy spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek pobieranych od pracowników. Według spółki wspomniana wartość świadczeń medycznych nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników, co oznacza, że nie ma obowiązku ich uwzględniania w podstawie obliczania zaliczek.

Z interpretacją spółki nie zgodziły się organy podatkowe. Zarówno urząd skarbowy, jak i izba skarbowa uznały, że pracownicy osiągają przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udostępnionych im pakietów usług medycznych, wobec czego spółka powinna pobrać od wartości takiego pakietu zaliczki na podatek. Ryczałtowa forma rozliczeń z centrum medycznym sprawia, że bez wpływu na sposób opodatkowania tych świadczeń pozostaje fakt skorzystania bądź nieskorzystania z usług przez pracownika. O powstaniu przychodu przesądza samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, uprawniającego do otrzymania usług medycznych.

Zdaniem fiskusa nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz pracowników nie jest korzystanie przez nich z konkretnych usług medycznych, lecz objęcie ich opieką medyczną. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, ale wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jest to świadczenie w naturze, zaś do jego obliczenia należy stosować art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Znana jest zatem wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08) uchylił oba orzeczenia organów podatkowych.

Sąd wyjaśnił, że w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zostały wskazane jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT. Skutkiem tego, by wykazać, że dane świadczenie jest przychodem, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, w celu zastosowania właściwej metody obliczenia jego wartości. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości ustalania wartości analizowanych świadczeń w inny sposób. Jeżeli zatem nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem sądu opodatkowaniu podlega przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego). Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że świadczenia medyczne zostały jedynie postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy pracownicy z nich skorzystali, zaś o przychodzie można byłoby mówić wtedy, gdyby miało to miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że rozbieżnościom w orzecznictwie na gruncie spraw dotyczących abonamentów medycznych towarzyszą kontrowersje na temat rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Sąd podkreślił, że otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednak umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy nie.

Gdyby pracownik możliwość korzystania z usług medycznych chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego często więcej, niż wynosi kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

Nie budzi zatem wątpliwości - jak podkreśla NSA - że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie zmienia tego fakt, że z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia pracownikom opieki medycznej może być przede wszystkim minimalizacja absencji oraz oszczędność czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność. Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, pozbawiony jest gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.

Według NSA uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". NSA argumentował, że skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie - raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz - z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.

Zdanie odrębne w prezentowanej uchwale NSA z 24 maja 2010 r. zgłosił sędzia NSA Stefan Babiarz. Sędzia nie zgodził się ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili możliwości skorzystania przez pracownika z usług.

Według sędziego uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości, rozumienie pojęcia "otrzymania nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Rozszerzenie to odnosi się w pierwszej kolejności także do rozumienia tego pojęcia przyjętego na gruncie uchwały NSA z 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r. W wymienionych uchwałach chodziło o prawnopodatkową kwalifikację skutków zatrzymania w spółce niepodzielonego zysku. W takich przypadkach spółka, po pierwsze, sama podjęła uchwały o zatrzymaniu zysku, po drugie, zysk ten ma z reguły na rachunku bankowym i, po trzecie, jest on oprocentowany. Jest to więc pełne dysponowanie tymi środkami finansowymi, a nie, jak przyjmuje się w uchwale, możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych, nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał i co więcej pobiera się od bliżej nieokreślonego - oszacowanego, ryczałtowego - a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek. Jest to więc sytuacja różna.

Ponadto sędzia wskazał, że skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że "przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: otrzymanie i pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych, ale - jak podkreśla sędzia Stefan Babiarz - przy wykładni pojęcia "otrzymane" nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś". Oznacza to ni mniej, ni więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia "pozostawione do dyspozycji". Skoro ustawodawca te zwroty "otrzymywać" i "pozostawiać do dyspozycji" rozróżnia, to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom.

Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji", a nawet prowadzi do ich utożsamienia. Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami.

Sędzia zwrócił też uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń" ustawodawca posługuje się także w innych przepisach.

Według sędziego Stefana Babiarza sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, choć ma ona wartość majątkową.

Sam fakt otrzymania pakietu medycznego od pracodawcy powoduje powstanie przychodu po stronie pracownika. Nieistotny jest fakt korzystania z usług oferowanych w pakiecie - uważają organy podatkowe

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie.

Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi m.in. szybko rosnąca popularność pakietów medycznych

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).