Jak rozliczyć wydatki na ulepszenie lokalu do 10 000 zł

WARIANT I: Prace zostały zakończone 28 grudnia 2018 r., tego dnia także podpisano protokół zdawczo-odbiorczy i wykonawca wystawił fakturę. Przedsiębiorca otrzymał fakturę także 28 grudnia 2018 r. i tego dnia oddał ulepszenie do użytku. [ramka]

Wątpliwości ze stosowaniem wstecz

Nowelizacja ustaw podatkowych z 23 października 2018 r. wejdzie w życie dopiero od 1 stycznia 2019 r., a z jej przepisów końcowych nie wynika, że w zakresie ulepszeń zadziała wstecz, czyli od 1 stycznia 2018 r. Ministerstwo Finansów na pytanie DGP odpowiedziało (DGP nr 200/2018): „Proponowana zmiana art. 11 ustawy z 27 października 2017 r. (…), w kontekście ulepszenia środka trwałego przyjętego do używania przed 1 stycznia 2018 r., oznaczać będzie, iż takie środki trwałe objęte będą podwyższonym limitem 10 tys. zł już od 1 stycznia 2018 r.”. Dla analizowanej sprawy w rozliczeniu znaczy to, że wydatek byłby w całości kosztem, tak jak w wariancie II, czyli w przypadku poniesienia go w styczniu. Jednak nasi eksperci mają odmienne zdanie. [opinia] Ze znowelizowanych przepisów nie wynika bowiem wprost, aby miało to zastosowanie wstecz od 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca nie wskazał, że zmiana wchodzi w życie wstecznie lub ma zastosowanie retrospektywne od 2018 r. (czy chociaż może mieć). Wyjaśnienia MF nie mają zaś wiążącej mocy. Nie wiadomo też, w jakim kierunku ostatecznie pójdzie praktyka orzecznicza. Dlatego w schemacie rozliczenie zostało przedstawione tak, jak wynika wprost z nowelizacji, z pominięciem stanowiska MF. ©℗

WARIANT II: Prace zostały zakończone 8 stycznia 2019 r., tego dnia także podpisano protokół zdawczo-odbiorczy i wykonawca wystawił fakturę. Przedsiębiorca otrzymał fakturę także 8 stycznia 2019 r. i tego dnia oddał ulepszenie do użytku. ©℗

pit

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• zostać właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (zob. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a‒22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3‒9 i 11‒15 ustawy o PIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W przypadku, gdy ulepszenie zostanie wytworzone, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, to wartość ulepszenia należy określać, stosując przepisy o koszcie wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT). W interesującym nas zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 22g ust. 4 ustawy o PIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W analizowanej sprawie kosztem wytworzenia przedmiotowego ulepszenia będzie wartość brutto wynikająca z otrzymanej faktury dokumentujące wykonaną modernizację, tj. 9840 zł. Przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem VAT powiększy wartość początkową ulepszenia. Wartość przedmiotowego ulepszenia wyniesie zatem 9840 zł.

Należy jednak mieć na uwadze, że na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 11 nowelizacji z 27 października 2017 r., m.in. art. 22d ust. 1, art. 22e ust. 1 i 2, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17 i art. 22k ust. 9 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. W analizowanej sprawie przedmiotowy lokal został oddany do użytku w grudniu 2012 r., zatem do poniesionych nakładów uposażeniowych stosujemy art. 22g ust. 17 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2017 r.). W tym brzmieniu stanowił on, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3‒9 i 11‒15 ustawy o PIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznacza to, że poniesione nakłady na ulepszenie należy amortyzować, w przypadku przedmiotowego budynku (środka trwałego przyjętego do używania do 31 grudnia 2017 r.), gdy przekroczą wartość 3500 zł, tj. według dotychczasowych zasad.

Wskazany przepis przejściowy ma się zmienić 1 stycznia 2019 r., o czym będzie mowa w dalszej części artykułu.

WARIANT I

Zatem jeżeli przedmiotowe nakłady na ulepszenie lokalu użytkowego zostaną poniesione w grudniu 2018 r., to przedsiębiorca będzie mógł je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie będzie możliwe zaliczenie ich wprost w koszty uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że lokal użytkowy amortyzowany jest według metody liniowej i ustawowej rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 4,5 proc. (odpisy amortyzacyjne dokonywane są za okresy miesięczne). Stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy o PIT podatnicy stosują wybraną metodę amortyzacji do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W analizowanej sprawie oznacza to, że wartość początkową lokalu należy powiększyć o poniesione nakłady ulepszeniowe i stosować do tych nakładów limitową metodę amortyzacji i 4,5-proc. roczną stawkę amortyzacji. Pierwszego podwyższonego odpisu amortyzacyjnego przedsiębiorca będzie mógł dokonać za styczeń 2019 r., tj. za pierwszy miesiąc po oddaniu ulepszenia do użytkowania (które nastąpi 28 grudnia 2018 r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika wartość początkowa przedmiotowego lokalu, a zatem na potrzeby schematu rozliczenia ustalę wysokość ulepszenia tylko w stosunku do wartości ulepszenia.

Wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyniesie zatem, począwszy od stycznia 2019 r., 36,90 zł (9840 zł x 4,5 proc. : 12 m-cy).

Za styczeń 2019 r. przedsiębiorca będzie mógł zatem zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny w wysokości 36,90 zł.

Odpisy amortyzacyjne w tej wysokości od przedmiotowego ulepszenia będzie mógł zaliczać w koszty uzyskania przychodów także w następnych miesiącach, aż do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (zob. art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

WARIANT II

Od 1 stycznia 2019 r. nowe brzmienie otrzyma art. 11 nowelizacji z 27 października 2017 r. (na podstawie art. 7 nowelizacji z 23 października 2018 r.). Zgodnie z nim „art. 22d ust. 1, art. 22e ust. 1 i 2, art. 22f ust. 3 i art. 22k ust. 9 ustawy o PIT oraz art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3 i art. 16k ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.”.

W wyniku nowelizacji tego przepisu przejściowego dojdzie do ujednolicenia zasad traktowania ulepszeń środków trwałych niezależnie od daty przyjęcia ich do używania. Oznaczać to będzie, że poniesione od 1 stycznia 2019 r. wydatki na ulepszenia środka trwałego (niezależnie od tego, czy środek trwały został przyjęty do używania do 31 grudnia 2017 r., czy po tym dniu) będą podlegały bezpośredniemu zaliczeniu w koszty, jeżeli nie przekroczą 10 000 zł (w trakcie 2018 r. w przypadku środków trwałych przyjętych do używania do 31 grudnia 2017 r. było to 3500 zł).

Zatem jeżeli przedmiotowe prace ulepszeniowe zakończą się 8 stycznia 2019 r. (wariant II), to przedsiębiorca powinien w całości zaliczyć je wprost do kosztów uzyskania przychodów. Ich wysokość, 9840 zł, nie przekracza bowiem limitu 10 000 zł, który od 1stycznia 2019 r. dotyczyć będzie także ulepszeń środków trwałych przyjętych do używania do 31 grudnia.

Kosztem uzyskania przychodów będzie tutaj wartość brutto wynikająca z umowy i faktury (tj. 9840 zł), gdyż przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. U takiego podatnika zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku takich podatników uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PIT).

W analizowanym przypadku koszt z tytułu przedmiotowego ulepszenia zostanie poniesiony w dacie wystawienia faktury przez firmę budowlaną, tj. 8 stycznia 2019 r., i na ten dzień przedsiębiorca powinien rozliczyć te wydatki jako koszty uzyskania przychodów.

Przedsiębiorca w styczniu 2019 r. powinien zaliczyć wprost do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowego lokalu w całości, tj. w wysokości 9840 zł.

Uwaga! Z uwagi na wartość transakcji (9840 zł) sposób zapłaty za wykonane prace, tj. gotówką czy na rachunek bankowy (art. 22p ustawy o PIT), nie ma znaczenia dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne (wariant I), jak i wprost (wariant II). ©℗

opinia eksperta

Gdyby prawodawca chciał wprowadzić przepis wstecznie, powinien to wyraźnie zapisać

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Zgodnie z zasadami obu ustaw o podatkach dochodowych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podobny limit ma zastosowanie przy dołączeniu części składowych i peryferyjnych. W obu przypadkach kwoty mają charakter normatywny, co oznacza, że podatnik nie może zwiększyć wartości początkowej środka trwałego, jeżeli nie został spełniony warunek kwotowy, a dokładniej nie został przekroczony taki próg. Podwyższając limit z 3500 zł do 10 000 zł, prawodawca zastrzegł w przepisie przejściowym, że wyższy limit ma zastosowanie do tych składników majątku trwałego, które zostały przyjęte do używania po 31 grudnia 2017 r. Co ważne, zastrzeżenie dotyczące momentu przyjęcia do używania, a nie ulepszenia, dotyczyły również ulepszeń (modernizacji etc.) środków trwałych. Efekt był taki, że w 2018 r. podatnik, który prowadził prace na środku trwałym, dla wyznaczenia właściwego limitu 3500 zł lub 10 000 zł musiał najpierw rozstrzygnąć, kiedy był przyjęty do używania środek trwały. Resort finansów obiecał zmienić przepis przejściowy tak, aby limit był wspólny bez względu na moment przyjęcia do używania środka trwałego i by zawsze wynosił od 10 000 zł. Tak też się stało. Prawodawca wykreślił z przepisu przejściowego wskazanie na art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, czyli traktujące o ulepszeniach. Chociaż zmiana taka została dokonana w przepisie przejściowym z 2017 r., to jednak ustawodawca nie wskazał, że wchodzi ona w życie wstecznie lub ma zastosowanie retrospektywne od 2018 r. (czy chociaż może mieć). To moim zdaniem oznacza, że w odniesieniu do 2018 r. konieczne jest jeszcze stosowanie odpowiednio limitów 3500 zł lub 10 000 zł. Gdyby bowiem prawodawca chciał wprowadzić przepis wstecznie, powinien to wyraźnie zapisać. Według mnie, o ile nie pojawi się oficjalna wykładnia MF, stosowanie w 2018 r. limitu 10 000 zł do środków trwałych przyjętych do używania przed tym rokiem niesie bardzo duże ryzyko, że organ stwierdzi, iż podatnik bezpodstawnie zaliczył bezpośrednio w koszty wydatki, które powinny zwiększyć wartość początkową (chodzi o wydatki na ulepszenia przekraczające 3500 zł). ©℗

vat

Na wstępie należy wskazać, iż wykonawca (firma budowlana) na udokumentowanie wykonanych prac prawidłowo wystawił fakturę z wykazaną kwotą VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania do rozliczenia tych robót budowlanych mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Mechanizm odwróconego obciążenia w przypadku robót budowanych nie znajduje bowiem zastosowania, jeżeli chociażby jedna ze stron transakcji korzystała ze zwolnienia z VAT. W analizowanej sprawie przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od firmy budowlanej faktury (tj. kwoty 1840 zł). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje w stosunku do zakupów towarów lub usług związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT.

Podsumowując, w analizowanym przypadku przedmiotowe prace modernizacyjne są neutralne dla VAT. Będzie tak w obu przedstawionych w pytaniu wariantach, zarówno w przypadku, gdy przedmiotowe prace ulepszeniowe zostaną wykonane (i udokumentowane) w grudniu 2018 r., jak i styczniu 2019 r. ©℗

Schemat. Rozliczenie ulepszenia lokalu przez przedsiębiorcę* ©℗

Wydatki na ulepszenie poniesione w grudniu 2018 r.	Wydatki na ulepszenie poniesione w styczniu 2019 r.
Jaki podatek wystąpi:
VAT
podatek należny	Nie wystąpi
podatek naliczony	Nie wystąpi
PIT
przychody	Nie wystąpią
koszty uzyskania przychodów	36,90 zł – z tytułu miesięcznego odpisu amortyzacyjnego (zwiększony o tę kwotę pierwszy odpis amortyzacyjny powinien być dokonany za styczeń 2019 r.)	9840 zł (koszt uzyskania przychodów w styczniu 2019 r.)
PIT-36L	Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na PIT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym PIT-36L. W wariancie I odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane przez cały rok podatkowy.
termin złożenia deklaracji	30 kwietnia 2020 r.

Podstawa prawna:

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).

Ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175).

Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159).