PIT

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyciąg dotyczący amortyzacji, cz. 1)

25 sierpnia 2018

Ten tekst przeczytasz w 91 minut

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które (zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT) powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki takie (po uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w razie odpłatnego zbycia odpowiadających im składników majątku.

Wynika to z tego, że na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli odpisy amortyzacyjne. Zasady, na jakich odpisy takie są dokonywane, określają art. 22a–22o ustawy o PIT. To właśnie te przepisy są przedmiotem niniejszego komentarza. Wynika z nich przede wszystkim, jakie składniki majątku uważane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Ponadto komentowane przepisy określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wysokości stawek amortyzacyjnych. ©℗

Kolejna część komentarza ukaże się 17 września 2018 r.

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – BAZA PUBLIKACJI

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

z 29 września 1994 r. o rachunkowości

z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących

z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych

z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych

z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur

z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Tomasz Krywan

Art. 22a. [Środki trwałe]

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa, jakie rzeczowe składniki majątku podatników podlegają amortyzacji. Składniki majątku wymienione w tym artykule nazywane są środkami trwałymi (z wyjątkiem taboru transportu morskiego w budowie – PKWIU 30.11).
[Środki trwałe niepodlegające amortyzacji] Oprócz środków trwałych podlegających amortyzacji istnieją środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Takie środki trwałe wymienione są w art. 22c ustawy o PIT (więcej na ten temat w komentarzu do tego artykułu).
[Dwie grupy środków trwałych] W komentowanym artykule wymienione są dwie grupy środków trwałych. Do pierwszej z nich należą rzeczowe składniki majątku, które uważane są za środki trwałe, jeżeli przewidywany okres ich używania przekracza rok (zob. art. 22a ust. 1 ustawy o PIT). Do drugiej grupy należą składniki majątku, które uważane są za środki trwałe niezależnie od przewidywanego okresu używania (zob. art. 22a ust. 2 ustawy o PIT).
[Warunki uznawania za środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT] Rzeczowe składniki majątku są środkami trwałymi, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, o ile spełniają łącznie sześć warunków. Jest tak tylko wtedy, gdy:

1) stanowią budowlę, budynek, lokal będący odrębną własnością, maszyną, urządzeniem, środkiem transportu lub innym przedmiotem,

2) stanowią własność lub współwłasność podatnika,

3) zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie,

4) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

5) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

6) są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, tj. umowy leasingu w rozumieniu ustawy o PIT.

[Rzeczowe składniki majątku] Środkami trwałymi, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, mogą być wyłącznie budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty (tj. rzeczy materialne).

Do wymienionych składników majątku nie należą przede wszystkim grunty. Nie oznacza to jednak, że grunty nie stanowią środków trwałych. Na podstawie art. 22c pkt 1 ustawy o PIT grunty stanowią niepodlegające amortyzacji środki trwałe.

Do wymienionych składników majątku nie należy również inwentarz żywy. W konsekwencji zwierzęta nie stanowią na gruncie podatkowym środków trwałych (co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach – zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r., nr ITPB3/423-781/09/AW).

[Części budynków oraz lokali] W art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT mowa jest o budynkach oraz lokalach będących odrębną własnością, a nie o częściach budynków oraz lokali. Jednocześnie z innych przepisów ustawy o PIT nie wynika, aby amortyzacji podlegały części budynków lub lokali będących odrębną własnością. W konsekwencji co do zasady budynki oraz lokale będące odrębną własnością podlegają amortyzacji zawsze jako całość.

Niekoniecznie natomiast cała ich wartość stanowi wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jeżeli bowiem tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ustawy o PIT; więcej na ten temat – zob. komentarz do art. 22f ustawy o PIT).

[Budynki częściowo oddane do użytkowania] Możliwe jest amortyzowanie budynków, które jedynie częściowo zostały oddane do użytkowania. Orzekł tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1274/12), w którym czytamy, że „w świetle art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w przypadku uzyskiwania przychodu z najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w budynku, który jest częściowo użytkowany (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona), możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest «kompletna i zdatna do użytku», zgodnie z regulacją art. 22f ust. 4 ustawy o PIT”.
[Własność lub współwłasność podatnika] Środkami trwałymi, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, mogą być co do zasady wyłącznie składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatników (pojęcia własności i współwłasności uregulowane zostały, odpowiednio, przepisami art. 140–194 oraz art. 195–221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Składniki majątku niestanowiące własności ani współwłasności podatników nie mogą być amortyzowane (z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT). Dotyczy to w szczególności składników majątku używanych przez podatników na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu czy użyczenia.

Wyjątek od powyższego dotyczy składników majątku, których własność została przeniesiona na wierzyciela w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Więcej na ten temat w komentarzu do art. 22f ustawy o PIT.

[Przewidywany okres używania] Składniki majątku, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1‒3 ustawy o PIT, są środkami trwałymi, o ile przewidywany okres ich używania (tj. wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu) przekracza rok. Składniki majątku o krótszym przewidywanym okresie używania nie są środkami trwałymi (mogą się jednak nimi stać na skutek przekroczenia rocznego okresu używania – zob. art. 22e ust. 1 ustawy o PIT).

Decyzję o niezaliczeniu składnika majątku do środków trwałych ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku należy podejmować bardzo ostrożnie. Jeżeli bowiem okres używania tego składnika majątku przekroczy rok, konieczne będzie wypełnienie obowiązków określonych przepisami art. 22e ustawy o PIT, w tym zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów oraz zapłata odsetek naliczonych według stawki odsetek za zwłokę (zob. również komentarz do art. 22e ustawy o PIT).

[Kompletność i zdatność do użytku] Z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wynika, że jednym z podstawowych kryteriów stanowiących o klasyfikacji urządzenia lub maszyny jako odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania. Rozumie się przez to – jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2016 r. (nr IPPB6/4510-37/16-2/AZ) – „przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania danego składnika majątku”. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 170/11), „za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów”.

Podkreślić należy, że warunek zdatności do użytku interpretuje się przez pryzmat nie tylko faktycznej zdolności do użytku, lecz także zdolności prawnej do użytku. W cytowanym powyżej wyroku przeczytać można, że „Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko sądu pierwszej instancji (aprobowane również przez organ interpretacyjny) odnośnie definiowania określenia «zdatne do użytku» nie tylko przez pryzmat faktycznej zdolności np. budynku do spełniania zaplanowanych funkcji, ale również z uwzględnieniem norm prawa budowlanego dot. oddawania do użytku obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę”.

[Oddanie do używania] Warunkiem uznania rzeczowych składników majątku za środki trwałe jest ich kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Wynika z tego, że rzeczowe składniki majątku uzyskują cechy środków trwałych w dniu przyjęcia ich do używania. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1223/12), „oddanie środka trwałego «do używania» jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, posługując się wyrażeniami «wykorzystywane przez podatnika na potrzeby» oraz «prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą», wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika”.
[Środki trwałe w spółkach cywilnych i osobowych] W przypadku składników majątku wykorzystywanych przez spółki cywilne i osobowe ma miejsce szczególna sytuacja – środkami trwałymi mogą być tylko składniki majątku objęte współwłasnością łączną wspólników spółek cywilnych lub stanowiące majątek spółek osobowych. Środkami trwałymi w przypadku spółek cywilnych i osobowych mogą być zatem wyłącznie:

1) składniki majątku wniesione jako wkład do tych spółek (zob. przykładowo uchwałę NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 6/2001, czy wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2/14),

2) składniki majątku nabyte przez te spółki (chociaż, żeby być precyzyjnym, w przypadku spółek cywilnych należy raczej mówić o nabyciu składników majątku na współwłasność łączną wspólników tych spółek).

[Inwestycje w obcych środkach trwałych] Amortyzacji jako środki trwałe podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zob. art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Za inwestycje w obcych środkach trwałych uważa się ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1045.2016.1.AP).
[Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie] Amortyzacji jako środki trwałe podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (zob. art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią zatem odrębny od inwestycji w obcych środkach trwałych rodzaj środków trwałych. Ma to znaczenie w szczególności z punktu widzenia stawek stosowanych do ich amortyzacji (więcej na ten temat w komentarzu do art. 22i ustawy o PIT).
[Środki trwałe niestanowiące własności lub współwłasności podatnika] Z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT wynika wyjątek od zasady, że środkami trwałymi mogą być wyłącznie składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Wyjątek ten dotyczy składników majątku niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Przepis ten nawiązuje do art. 23f ust. 1 ustawy o PIT, który dotyczy umów leasingu (w rozumieniu PIT – zob. art. 23a pkt 1 ustawy o PIT), które m.in. zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, czyli umów leasingu mających cechy leasingu finansowego.

Art. 22b. [Wartości niematerialne i prawne]

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa, jakie niematerialne składniki majątku podatników podlegają amortyzacji. Składniki majątku wymienione przepisami tego artykułu nazywane są wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej: WNiP).
[WNiP niepodlegające amortyzacji] Oprócz WNiP podlegających amortyzacji istnieją WNiP niepodlegające amortyzacji. Takie WNiP wymieniają przepisy art. 22c ustawy o PIT (więcej na ten temat w komentarzu do tego artykułu).
[Dwie grupy WNiP] Podobnie jak rzecz się ma w przypadku środków trwałych (zob. komentarz do art. 22a ustawy o PIT), przepisy komentowanego artykułu dzielą WNiP na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą niematerialne składniki majątku, które uważane są za WNiP, jeżeli przewidywany okres ich używania przekracza rok (zob. art. 22b ust. 1 ustawy o PIT). Do drugiej grupy należą składniki majątku, która uważane są za WNiP niezależnie od przewidywanego okresu używania (zob. art. 22b ust. 2 ustawy o PIT).
[Warunki uznawania za WNiP, o których mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PIT] Niematerialne składniki majątku są WNiP, o których mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PIT, o ile spełniają łącznie pięć warunków. Jest tak tylko wtedy, gdy:

1) stanowią jeden ze składników majątku spośród wymienionych przepisami art. 22b ust. 1 pkt 1–7 ustawy o PIT,

2) zostały przez podatnika nabyte od innego podmiotu,

3) nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

5) są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, tj. umowy leasingu w rozumieniu ustawy o PIT.

[Wartości i prawa wytworzone przez podatników] W świetle przepisów komentowanego artykułu WNiP mogą być tylko wartości i prawa nabyte przez podatników. Nie są zatem WNiP wartości i prawa wytworzone przez podatników. Jak orzekł NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 238/16), „nie ma (...) możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, a w konsekwencji niedopuszczalne jest czynienie w takich okolicznościach ustaleń w kwestii wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji”.

Powoduje to, że koszty wytworzenia wartości i praw zawsze stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio (a nie pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne). Dotyczy to np. kosztów praw do patentów (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1065/12/MS).

[Programy komputerowe] Do wartości niematerialnych i prawnych – jako autorskie prawa majątkowe – należą licencje, w tym licencje na programy komputerowe. Do nabywania stanowiących WNiP licencji nie dochodzi jednak – jak się przyjmuje – w przypadku nabywania programów komputerowych na własny użytek. W konsekwencji nabywane przez podatników na własny użytek programy komputerowe nie stanowią WNiP (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 30 marca 2012 r., nr ILPB1/415-63/12-4/AG czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Katowicach z 9 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1502/13/BG).
[Portale internetowe] Portale (serwisy) internetowe nie należą do żadnej z kategorii niematerialnych składników majątku, które mogą stanowić WNiP. W konsekwencji nabywane przez podatników portale (serwisy) internetowe nie stanowią WNiP. Odpowiednie zastosowanie mają na gruncie ustawy o PIT wyjaśnienia w tym zakresie wydawane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, np. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 9 maja 2013 r. (nr IBPBI/2/423-363/13/CzP). W interpretacji tej czytamy, że „serwis internetowy nie został wymieniony w ww. katalogu zawartym w art. 16b ustawy o CIT [artykuł ten stanowi odpowiednik art. 22b ustawy o PIT – przyp. aut.], to nie można zaliczyć go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”.
[Wartość firmy] Amortyzacji jako WNiP podlegać może, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, tj. – jak wynika z art. 22g ust. 2 ustawy o PIT – dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy PIT, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki. Jest tak jednak wyłącznie w przypadkach, gdy wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT, dokonuje korzystający.

W innych przypadkach wartość firmy stanowi WNiP, która nie podlega amortyzacji (zob. art. 22c pkt 4 ustawy o PIT).

[Koszty prac rozwojowych] Za podlegające amortyzacji WNiP, niezależnie od przewidywanego okresu używania, uznawane mogą być koszty prac rozwojowych. Jest tak jednak tylko, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, w tym muszą to być prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym.

Zauważyć jednak należy, że rozliczanie kosztów prac rozwojowych poprzez amortyzację jest jednym z trzech sposobów podatkowego rozliczania tych kosztów. Z art. 22 ust. 7b ustawy o PIT wynika bowiem, że ponadto koszty prac rozwojowych (bez dodatkowych warunków, a więc, przykładowo, również zakończone wynikiem negatywnym) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

[WNiP niestanowiące własności lub współwłasności podatnika] Z art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że WNiP mogą być niekiedy niematerialne składniki majątku podatników, które nie stanowią ich własności ani współwłasności. Jest tak w przypadku niematerialnych składników majątku niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Przepis ten nawiązuje do art. 23f ust. 1 ustawy o PIT, który dotyczy umów leasingu (w rozumieniu PIT – zob. art. 23a pkt 1 ustawy o PIT), które m.in. zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, czyli umów leasingu mających cechy leasingu finansowego.

Art. 22c. [Wyłączenia od amortyzacji]

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności;

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł określa składniki majątku podatników, które nie podlegają amortyzacji. Mimo to składniki majątku wymienione jego przepisami również (tj. podobnie jak składniki majątku wymienione przepisami art. 22a i 22b ustawy o PIT) są nazywane (odpowiednio, a więc z uwzględnieniem ich charakteru) środkami trwałymi lub WNiP. A zatem przepisami art. 22c ustawy o PIT określone są środki trwałe oraz WNiP niepodlegające amortyzacji.
[Składniki majątku, od których odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów] Środki trwałe oraz WNiP wymienione w art. 22c ustawy o PIT nie podlegają amortyzacji, a więc nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Należy od nich odróżnić środki trwałe oraz WNiP podlegające amortyzacji, od których odpisy amortyzacyjne nie stanowią – w całości lub częściowo – podatkowych kosztów uzyskania przychodów (np. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 czy art. 45a ustawy o PIT). Są to dwie odrębne kategorie środków trwałych oraz WNiP.
[Grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów] Do środków trwałych oraz WNiP niepodlegających amortyzacji należą przede wszystkim nabyte przez podatników grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dotyczy to większości, lecz nie wszystkich gruntów oraz praw wieczystego użytkowania gruntów. Do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się bowiem gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntu nabytych z zamiarem odsprzedaży (zob. wyrok NSA z 3 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3120/16).
[Zakup zabudowanej nieruchomości] Grunty oraz prawa wieczystego użytkowania stanowią niepodlegające amortyzacji środki trwałe oraz WNiP również w przypadkach, gdy podatnik nabywa zabudowaną nieruchomość. W przypadkach takich konieczne jest wyodrębnienie podlegających amortyzacji budynków i budowli oraz niepodlegających amortyzacji gruntów lub praw wieczystego użytkowania gruntów, w tym ustalenie dla nich odrębnych wartości początkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora IS w Łodzi z 7 maja 2012 r., nr IPTPB1/415-79/12-6/KSU). Odnośnie do ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNIP – zob. komentarz do art. 22g ustawy o PIT.
[Wartość firmy] Niekiedy wartość firmy stanowi podlegającą amortyzacji WNiP (zob. art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o PIT, dokonuje korzystający.

W innych przypadkach (np. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wkładu do spółki cywilnej lub osobowej – zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Poznaniu z 17 września 2010 r., nr ILPB1/415-841/09/10-S/AG) wartość firmy stanowi – jak wynika z art. 22c pkt 4 ustawy o PIT – WNiP, która nie podlega amortyzacji.

[Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej] Z art. 22c pkt 5 ustawy o PIT wynika, że nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (jak również na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane). A zatem zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej skutkuje zaprzestaniem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od używanych w zawieszonej działalności gospodarczej środków trwałych oraz WNiP.

Z art. 22c pkt 5 ustawy o PIT wynika jedynie, od kiedy w takich przypadkach składniki majątku nie podlegają amortyzacji (jest tak od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność albo zaprzestano jej prowadzenia). Z przepisu tego (ani z żadnego innego) nie wynika sposób wznawiania dokonywania odpisów amortyzacyjnych ze względu na wznowienie wykonywania działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że w przypadkach takich wznowienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest możliwe, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło wznowienie wykonywania działalności gospodarczej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Warszawie z 18 listopada 2011 r. (nr IPPB1/415-777/11-2/IF), „wraz z zawieszeniem działalności gospodarczej zawieszeniu ulega także amortyzacja samochodu. Zatem samochód wykorzystywany w działalności gospodarczej nie podlega amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność. Amortyzację ww. składnika majątku należy zaliczać za miesiąc, w którym nastąpiło zawieszenie, a następnie począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło jej wznowienie”.

[Czasowe zaprzestanie używania środków trwałych lub WNiP] Nie wyłącza możliwości amortyzacji czasowy brak wykorzystywania środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności, w której był lub będzie on wykorzystywany. Potwierdzają to zarówno organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Warszawie z 29 października 2012 r., nr IPPB5/423-661/12-2/IŚ), jak i sądy administracyjne. Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1276/16), art. 22c pkt 5 ustawy o PIT „nie dotyczy (...) składników, które tylko czasowo nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (np. w okresie ich wyłącznego wykorzystywania w działalności rolniczej), co oznacza, że co do zasady w tym okresie składniki te podlegają amortyzacji”.

Art. 22d. [Odstąpienie od odpisów amortyzacyjnych]

1. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

2. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a–22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

komentarz

[Prawo do niedokonywania odpisów amortyzacyjnych] Z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT wynika uprawnienie podatników do rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku mających cechy środków trwałych lub WNiP. Uprawnienie to przysługuje w stosunku do składników majątku mających takie cechy, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł. Podatnicy, którzy z uprawnienia tego korzystają, nie wprowadzają składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz WNiP i wydatki poniesione na ich nabycie zaliczają do podatkowych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (w miesiącu oddania ich do używania).
[Trzy dopuszczalne sposoby rozliczania niskocennych środków trwałych oraz WNiP] W świetle art. 22d ust. 1 oraz art. 22f ust. 3 ustawy o PIT podatnicy mają możliwość rozliczania kosztów nabycia lub wytworzenia składników majątku mających cechy środków trwałych oraz WNiP, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł. Mogą oni:

1) zaliczać wydatki na nabycie lub (w przypadku środków trwałych) wytworzenie takich składników majątkowych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o PIT),

2) zaliczać takie składniki majątku do środków trwałych lub WNiP, a następnie amortyzować je jednorazowo (zob. art. 22f ust. 3 ustawy o PIT),

3) zaliczać takie składniki do środków trwałych lub WNiP, a następnie amortyzować je na zasadach ogólnych (zob. art. 22f ust. 3 ustawy o PIT).

[Podwyższenie limitu] Do końca 2017 r. limit określony w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT wynosił 3,5 tys. zł. Limit w obecnie obowiązującej wysokości, tj. 10 tys. zł, obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Limit w tej wysokości stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. (zob. art. 11 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. poz. 2175).
[Środki trwałe wytworzone przez podatników] Składnikami majątku mającymi cechy środków trwałych mogą być nie tylko składniki majątku nabyte przez podatników, lecz także składniki majątku przez podatników wytworzone. Uznać należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy również takich składników majątku, a więc podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych składników majątku mających cechy środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł. Wydatki poniesione na ich wytworzenie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
[Wprowadzenie do ewidencji] Składniki majątku mające cechy środków trwałych oraz WNiP są przez podatników wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz WNiP. Jest to warunek dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Jak orzekł NSA w wyroku z 2 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 2995/13), „materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest wprowadzenie środka trwałego do właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena składnika majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”.
[Ujawnienie środków trwałych lub WNiP] Co do zasady składniki majątku mające cechy środków trwałych oraz WNiP powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwe jest jednak również późniejsze ich wprowadzenie do ewidencji, co uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub WNiP. W obu przypadkach odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub WNiP wprowadzono do ewidencji (zob. art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o PIT).

Art. 22e. [Nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej wskazaną kwotę]

1. Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m;

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

3. Jeżeli różnica, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Przepisy komentowanego artykułu nawiązują do tego, że najczęściej środkami trwałymi oraz WNiP są składniki majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok (zob. art. 22a ust. 1 oraz art. 22b ust. 1 ustawy o PIT). Powoduje to, że podatnicy często nie uznają za środki trwałe oraz WNiP składników majątku, które przewidują używać nie dłużej niż rok.

Nie zawsze jednak faktyczny okres używania takich składników majątku nie przekracza roku. Zdarza się, że wbrew przewidywaniom podatników faktyczny okres używania składników majątku mających pozostałe cechy środków trwałych oraz WNiP przekroczy rok, jak również że podatnik zmieni podjętą decyzję i zaliczy składniki majątku, o których mowa, do środków trwałych lub WNiP. Przepisy komentowanego artykułu określają skutki takich sytuacji.

[Wartość początkowa składników majątku] Od 1 stycznia 2018 r. przepisy komentowanego artykułu mają zastosowanie do składników majątku, których wartość początkowa przekracza 10 tys. zł. Limit w tej wysokości stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. W przypadku składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. obowiązuje poprzedni limit w wysokości 3,5 tys. zł.
[Sankcyjny charakter przepisów] Zwrócić należy uwagę na częściowo sankcyjny charakter przepisów komentowanego artykułu. Jeżeli bowiem spełniona jest przesłanka określona w art. 22e ust. 1 ustawy o PIT (tj. jeżeli podatnik nie zaliczy składników majątku do środków trwałych lub WNiP ze względu na przewidywany okres ich używania nieprzekraczający roku, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok), to:

1) zaliczając składniki majątku do środków trwałych lub WNiP, podatnicy nie mają możliwości wyboru metody amortyzacji (w przypadku środków trwałych konieczna jest w takich przypadkach amortyzacja metodą liniową, w przypadku WNiP zaś przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m ustawy o PIT – zob. art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT),

2) konieczna jest wpłata odsetek od kwoty, która na podstawie art. 22e ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT zmniejsza koszty uzyskania przychodów, tj. od różnicy między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania (zob. art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

[Data początkowa naliczania odsetek] Odsetki, o których mowa w art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należy obliczać od dnia zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub WNiP bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jak orzekł NSA w wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3925/13), „twierdzenie jakoby odsetki, o których traktuje art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, wiązać należało z rozliczeniem podatkowym za dany okres rozliczeniowy, nie wynika z treści tego przepisu. Z uwagi na charakter tych odsetek mają one samodzielny charakter i datę początkową ich biegu należy wiązać z przepisami dotyczącymi zarachowania kosztów wynikającymi z art. 22 ust. 5d ustawy o PIT, a nie z terminami rozliczenia zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, czy w przypadku grudnia z dniem rozliczenia za dany rok podatkowy”.

Art. 22f. [Odpisy amortyzacyjne]

1. Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 13 oraz w art. 22b.

2. Podatnicy będący armatorami, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zamówionego przez nich taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 4.

3. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h–22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h–22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

4. Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

5. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Komentowany artykuł jest pierwszym z określających szczegółowe zasady amortyzacji. Zawiera on m.in. przepis przewidujący dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podatników (art. 22f ust. 1 ustawy o PIT), przepis wskazujący sposób amortyzacji środków trwałych i WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł (zob. art. 22f ust. 3 ustawy o PIT) oraz sposób amortyzacji nieruchomości, które są częściowo tylko wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmu lub dzierżawy (zob. art. 22f ust. 4 ustawy o PIT).
[Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych a zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów] Od dokonywania odpisów amortyzacyjnych odróżnić należy ich zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów, gdyż art. 23 ust. 1 ustawy o PIT wyłącza niekiedy możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych lub ich części. W konsekwencji dokonywane przez podatników odpisy amortyzacyjne podzielić można na:

1) stanowiące koszty uzyskania przychodów w całości,

2) stanowiące koszty uzyskania przychodów w części,

3) nieuważane za koszty uzyskania przychodów.

[Tabor morski w budowie] Na podstawie art. 22f ust. 2 ustawy o PIT podatnicy będący armatorami mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zamówionego przez nich taboru transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11). Jest to jedyny przypadek, gdy odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane od składników majątku niebędących środkami trwałymi ani WNiP.
[Środki trwałe oraz WNiP nabyte przed rozpoczęciem działalności] W przypadku osób fizycznych możliwe jest zaliczanie do środków trwałych oraz WNiP oraz amortyzowanie składników majątku nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Dotyczy to również środków trwałych oraz WNiP nabytych za mniej niż 10 tys. zł (do końca 2017 r. – za mniej niż 3,5 tys. zł). Odpowiednie zastosowanie ma na gruncie obecnych przepisów interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 29 marca 2011 r. (nr IPPB1/415-1130/10-9/KS), w której czytamy, że „składniki majątkowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł [od 1 stycznia 2018 r. – o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł – przyp. aut.] mogą być zaliczone bądź do wyposażenia, bądź do środków trwałych, jednakże decyzję o tym, jak zostaną zakwalifikowane, ustawodawca pozostawił podatnikowi”.
[Prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł] Z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT wynika, że w przypadku środków trwałych oraz WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 tys. zł podatnicy mają wybór pomiędzy ich amortyzacją jednorazową (w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub WNiP albo w miesiącu następnym) a amortyzacją na zasadach ogólnych. Ponadto przypomnieć należy, że w przypadku takich składników majątku podatnicy mogą zrezygnować z uznawania ich za środki trwałe lub WNiP i zaliczać wydatki na ich nabycie lub wytworzenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (więcej na ten temat w komentarzu do art. 22d ustawy o PIT).
[Podwyższenie limitu] Do końca 2017 r. limit określony w art. 22f ust. 3 ustawy o PIT wynosił 3,5 tys. zł. Limit w obecnie obowiązującej wysokości, tj. 10 tys. zł, obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. Limit w tej wysokości stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.
[Nieruchomości wykorzystywane częściowo do działalności gospodarczej, wynajmu lub dzierżawy] Z art. 22f ust. 4 ustawy o PIT wynika sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych obowiązujący w przypadkach, gdy tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana. W przypadkach takich odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zasada ta obowiązuje również w przypadkach, gdy podatnik poniósł nakłady ulepszeniowe, które powiększyły wartość początkową budynku. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r. (nr IBPBI/1/415-782/13/AP). W interpretacji tej czytamy, że „skoro jak wskazano we wniosku chodniki oraz podjazdy, które zostaną wybudowane wokół przedmiotowego budynku, obsługiwać będą wyłącznie ten budynek, to zgodnie z uwagami szczególnymi zawartymi w Załączniku do ww. rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, nie będą stanowić odrębnych środków trwałych, a wydatki poniesione na ich budowę będą powiększać wartość początkową tego budynku. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy budynek jedynie w części wykorzystywany będzie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a w części na potrzeby mieszkaniowe, odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawczyni będzie mogła dokonywać, zgodnie z cyt. art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje udział powierzchni budynku wykorzystywanej w tej działalności, w stosunku do powierzchni całego budynku”.

[Przewłaszczenie na zabezpieczenie] Z art. 22f ust. 5 ustawy o PIT wynika, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie zmienia podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, tj. odpisów tych dokonuje dotychczasowy właściciel. Wyjaśnić należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest instytucją prawa bankowego, która ma na celu zabezpieczenie interesów wierzyciela; w umowie przewłaszczenia dłużnik przenosi na wierzyciela własność swej rzeczy w całości lub części, a wierzyciel zobowiązuje się do przeniesienia własności tej rzeczy z powrotem na dłużnika po zaspokojeniu wierzytelności.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Katowicach z 1 kwietnia 2014 r. (nr IBPBI/1/415-30/14/JS), „instytucja przewłaszczenia – a więc formalna zmiana właściciela dokonywana w celu zabezpieczenia wierzytelności – nie wywiera negatywnych dla podatnika skutków w przedmiocie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak bowiem stanowi ww. przepis, odpisów amortyzacyjnych dokonuje dotychczasowy właściciel, tj. w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako kredytobiorca”.

Należy uznać, że komentowany przestaje mieć zastosowanie z chwilą przejęcia przez wierzyciela środka trwałego lub WNiP będącego przedmiotem przewłaszczenia w związku z nieuregulowaniem wierzytelności. Od tego momentu przejęty składnik majątkowy może być amortyzowany wyłącznie przez jego właściciela.

Art. 22g. [Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych]

1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;

6) w razie nabycia, o którym mowa w art. 14 ust. 2e – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;

7) w razie prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład – wartość, o której mowa w art. 22 ust. 1n, nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku.

1a. Przepis ust. 1 pkt 4 lit. a i b stosuje się odpowiednio w przypadku składnika majątku wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika, który składnik ten otrzymał w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

2. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

3. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

5. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

6. Wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3–5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

7. Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3–5.

8. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

9. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

10. Podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

11. W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

12. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

13. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,

3) (uchylony),

4) (uchylony),

5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

– jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

13a. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w przypadku kontynuowania działalności po zmarłym przedsiębiorcy przez przedsiębiorstwo w spadku.

14. W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

14a. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

14b. W przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

14c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

15. W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

16. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3–5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

17. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

18. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę – przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

19. (uchylony).

20. W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

21. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 20.

22. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

komentarz

[Zakres rzeczowy] Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP. Komentowany artykuł określa zasady ustalania tej wartości początkowej. Sposób ustalania wartości początkowej zależy od sposobu nabycia środka trwałego lub WNiP. [tabela 1]

Sposób nabycia	Wartość początkowa	Podstawa prawna
odpłatne nabycie	cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.); w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku	art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT
częściowo odpłatne nabycie	cena nabycia powiększona o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia	art. 22g ust. 1 pkt 1a ustawy o PIT
wytworzenie we własnym zakresie	koszt wytworzenia, tj. wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania	art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 ustawy o PIT
nabycie w drodze spadku darowizny lub w inny nieodpłatny sposób	wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości	art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT
nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną	– wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, – wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, – wartość określoną zgodnie z art. 19 ustawy o PIT – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem WNiP wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie	art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT
otrzymanie w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki	ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz WNiP, nie wyższa jednak od wartości rynkowej	art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT
nabycie w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2a ustawy o PIT	wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tych przepisach	art. 22g ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT
w razie prowadzenia przez podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym (nierezydenta) działalności na terytorium Polski przez zagraniczny zakład	wartość, o której mowa w art. 22 ust. 1n ustawy o PIT, nie wyższa jednak od wartości rynkowej składnika majątku, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych tego podatnika, niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie	art. 22g ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT

[Wspólna cena nabycia dwóch lub więcej środków trwałych lub WNiP] Zdarza się, że środki trwałe lub WNiP nabywane są na podstawie jednej umowy, z której treści nie wynika cena nabycia poszczególnych środków trwałych lub WNiP. W przypadkach takich konieczne jest przypisanie przez podatnika we własnym zakresie części ceny nabycia przypadających na poszczególne środki trwałe lub WNiP. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Bydgoszczy z 7 lutego 2012 r. (nr ITPB1/415-1149/11/HD), „dla określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych należy cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego przypisać proporcjonalnie do tych środków. Jednocześnie należy pamiętać, aby suma wartości początkowej tych środków odpowiadała cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego”.
[Wartość początkowa praw majątkowych] Cena nabycia określona w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT stanowi również wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Przy ustalaniu wartości początkowej takich praw majątkowych nie uwzględnia się jednak części wynagrodzeń (opłat) wynikających z umów licencyjnych oraz umów o przeniesienie innych praw majątkowych, które są uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę (zob. art. 22g ust. 18 ustawy o PIT).
[Cena nabycia a podatek VAT] Najczęściej składniki majątku stanowiące środki trwałe i WNiP są przez podatników odpłatnie nabywane. W przypadkach takich ich wartość początkową stanowi co do zasady cena ich nabycia (zob. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), które to pojęcie definiuje art. 22g ust. 3 ustawy o PIT. Za cenę nabycia uważa się kwotę pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W świetle powyższego wartością początkową środków trwałych oraz WNiP może być:

1) cena nabycia netto – jest tak w przypadku środków trwałych, przy których nabyciu prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało w całości,

2) cena nabycia netto powiększona o część podatku VAT – jest tak w przypadku środków trwałych, przy których nabyciu prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało w części (w tym ograniczona była kwota podatku naliczonego),

3) cena nabycia brutto – jest tak w przypadku środków trwałych, przy których nabyciu prawo do odliczenia nie przysługiwało.

[Nakłady poniesione przed przejęciem środka trwałego do używania] Przyjmuje się, że wszelkie nakłady – niezależnie czy o charakterze remontu, czy ulepszenia – poniesione przed przejęciem środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.410.2017.1, czy wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3054/15). Za nakłady takie uznaje się również najczęściej nakłady na elementy stałe (wbudowane), w tym zabudowę meblową oraz oświetlenie (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-791/11-2/GJ, czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Łodzi z 24 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-108/15-4/KJ).
[Koszt podatku od czynności cywilnoprawnych] Wartość początkową środków trwałych oraz WNiP powiększa m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych płacony w związku z ich nabyciem (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Łodzi z 4 marca 2016 r., nr IPTPB1/4511-788/15-3/MH). Dotyczy to jednak wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych naliczonego do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania. Podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony później nie powiększa wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP.
[Koszty związane z posiadaniem środków trwałych oraz WNiP] Zwrócić należy uwagę, że w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT mowa jest o kosztach związanych z zakupem środków trwałych oraz WNiP. Kosztom takim należy przeciwstawić koszty wiązane z ich posiadaniem, które nie stanowią ceny nabycia środków trwałych oraz WNiP, a w konsekwencji nie powiększają ich wartości początkowej.

Dotyczy to np. kosztów podatku od nieruchomości. Jak czytamy w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1607/07), „uiszczony podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycję, nie może być uznany ani za element tejże inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego. Podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, zatem nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie”.

[Wartość początkowa środków trwałych oraz WNiP nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej] W przypadku osób fizycznych możliwe jest zaliczanie do środków trwałych oraz WNiP oraz amortyzowanie składników majątku nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (zob. również komentarz do art. 22f ustawy o PIT). W przypadkach takich wartością początkową pozostaje co do zasady cena nabycia środków trwałych oraz WNiP (chyba że jej ustalenie nie jest możliwe; wówczas wartość początkowa ustalana jest w sposób wskazany w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT). Dotyczy to również sytuacji, gdy ich aktualna wartość rynkowa jest znacznie niższa od ceny ich nabycia. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne: dyrektora IS w Poznaniu z 27 listopada 2009 r. (nr ILPB1/415-994/09-2/AA), dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r. (nr ITPB1/415-968/12/AK) czy dyrektora IS w Łodzi z 19 czerwca 2013 r. (nr IPTPB1/415-185/13-4/AP). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, „ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2000 r. nabyła samochód osobowy za kwotę 46 050 zł, kwota ta wynika z faktury zakupu. Przedmiotowy samochód do bieżącego roku był wykorzystywany na cele prywatne. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu powyższego środka trwałego jest wartością znaną. Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna ustala się na podstawie ceny nabycia”.
[Odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz WNiP] Wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP powiększają naliczone do dnia ich przekazania do używania odsetki od kredytów czy pożyczek zaciągniętych na ich zakup. Natomiast odsetki naliczone później nie powiększają wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio (pod warunkiem że zostaną zapłacone – zob. art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Poznaniu z 7 sierpnia 2009 r. (nr ILPB3/423-348/09-2/HS), „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają – dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Podobnie ma się rzecz w przypadku kosztu wytworzenia (mimo że w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT nie ma mowy o odsetkach). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora IS w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. (nr IPPB5/423-343/14-2/AM), „odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3–4 ustawy o CIT [odpowiednikami tych przepisów na gruncie ustawy o PIT są art. 22g ust. 3 i 4 – przyp. aut.] określenie «naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania» w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie zapłacone”.

[Wydatki ponoszone przez podatników w celu otrzymania dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub WNiP] Przyjmuje się, że nie stanowią ceny nabycia wydatki ponoszone przez podatników w celu otrzymania różnego rodzaju dotacji na nabycie środków trwałych lub WNiP. W konsekwencji wydatki takie nie powiększają ich wartości początkowej. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 23 listopada 2010 r. (nr IPPB1/415-852/10-2/MS) czy stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo ministra finansów z 18 czerwca 2012 r. (nr DD6/033-39e/MZG/09/PK-339). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, „do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć można tylko wydatki ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. W tym też kontekście stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, gdyż są to wydatki związane z uzyskaniem dofinansowania, które służy finansowaniu danej inwestycji. W konsekwencji wydatki te nie mogą powiększać wartości początkowej ww. środków trwałych”.
[Koszty projektów wytwarzanych środków trwałych] Wartość początkową wytwarzanych (w tym budowanych) środków trwałych powiększają m.in. wydatki na projekty tych środków trwałych. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, np. dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. (nr ITPB3/423-103/13/AW) czy dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r. (nr IPTPB3/423-383/13-4/IR). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, „w szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą (…) wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych”.
[Koszty zagospodarowania terenów zielonych] Nie stanowią elementu wartości początkowej wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych wokół stanowiących budynki środków trwałych. Powoduje to, że wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe – zob. np. interpretację indywidualną dyrektora IS w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. (nr ITPB3/423-436/11/AW) czy interpretację indywidualną dyrektora IS w Łodzi z 17 września 2014 r. (nr IPTPB3/423-193/14-6/GG).
[Koszty monitoringu i ochrony budowanych obiektów] Do kosztów wytworzenia stanowiących środki trwałe obiektów budowlanych zalicza się m.in. poniesione w trakcie budowy koszty ich ochrony czy monitoringu (chyba że koszty te dotyczą wielu obiektów). Potwierdzają to m.in. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 18 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1078/09-2/MC) czy interpretacja indywidualna dyrektora IS w Katowicach z 9 lutego 2012 r. (nr IBPBI/1/415-1151/11/AP). W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „wydatki z tytułu opłat za media (energia elektryczna, opał, ścieki, woda), jak również wydatki z tytułu zakupu usług ochrony i monitoringu obiektu, o ile ich zakup związany jest wyłącznie z realizowaną inwestycją, ponoszone do dnia oddania budynku do użytkowania, powiększają wartość początkową przedmiotowego środka trwałego (budynku pensjonatu)”.
[Korekta o różnice kursowe] Z art. 22g ust. 5 ustawy o PIT wynika, że cenę nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub WNiP. A contrario ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia, o których mowa, nie koryguje się o różnice kursowe naliczone po dniu przekazania do używania środka trwałego lub WNiP.
[Wartość początkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podatnika] Istnieje wyjątek od zasady, że w przypadku środków trwałych nabytych przez podatników za ich wartość początkową uważa się cenę ich nabycia. Ma on miejsce w przypadkach, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu środków trwałych. W przypadkach takich wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (zob. art. 22g ust. 8 ustawy o PIT).

Podkreślić należy, że warunkiem zastosowania komentowanej metody jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Jak orzekł NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3654/15), metoda ta „nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego”. Jak przy tym wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 3 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Bd 594/16), „niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków”.

[Wartość początkowa wynikająca z wyceny biegłego] Istnieje również wyjątek od zasady, że wartością początkową wytworzonych środków trwałych jest koszt ich wytworzenia. Ma on miejsce, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia. W takich przypadkach wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika (zob. art. 22g ust. 9 ustawy o PIT).

Wskazać przy tym należy, że przyczyna niemożności ustalenia kosztu wytworzenia może być dowolna. Jak orzekł WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 1016/16), „ustawodawca nie wiąże niemożności ustalenia kosztu wytworzenia w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, tylko z takimi sytuacjami, kiedy ta niemożność zastosowania art. 22g ust. 4 ustawy o PIT była spowodowana uregulowaniami prawnymi – brakiem obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na wytworzenie środka trwałego. Użycie formuły «podatnik nie może ustalić» obejmuje również takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 ustawy o PIT. Muszą to być okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne. Taką sytuacją może być np. wystąpienie niespodziewanej, wyjątkowo dynamicznej i intensywnej siły przyrody, powodującej, niezależnie od podatnika i przez niego niezawinionej utraty gromadzonych dokumentów, przy jednoczesnym braku możliwości odtworzenia tych dokumentów lub uzyskania ich duplikatów”.

[Wartość początkowa ustalana w oparciu o powierzchnię użytkową] Z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT wynika fakultatywna metoda ustalania wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przypadku takich budynków oraz lokali podatnicy mogą przyjmować jako wartość początkową w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Zauważyć jednak należy, że określona w komentowanym przepisie stawka za metr kwadratowy nie była od wielu lat aktualizowana, a w konsekwencji znacznie odbiega od cen rynkowych. W konsekwencji metoda ustalania wartości początkowej wynikająca z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT rzadko jest korzystna dla podatników.

[Środki trwałe stanowiące współwłasność podatników] Amortyzacji podlegać mogą również środki trwałe oraz WNiP stanowiące współwłasność podatników. W przypadkach takich co do zasady wartość początkową składnika majątku ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku (zob. art. 22g ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o PIT).

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków. W przypadkach takich:

1) wskazana zasada obowiązuje – jeżeli małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (również jeżeli jest to działalność gospodarcza opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej),

2) wskazana zasada nie obowiązuje – w przeciwnym razie.

[Wartość początkowa wynikająca z ewidencji poprzedniego podmiotu] W przypadkach określonych w art. 22g ust. 12, 13, 14a–14c i 22 ustawy o PIT wartość początkową środków trwałych oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) innego podmiotu. Jest tak w przypadkach:

1) zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów (w tym spółek niebędących osobami prawnymi); w przypadkach takich wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego (zob. art. 22g ust. 12 ustawy o PIT), o ile z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (zob. art. 22g ust. 22 ustawy o PIT),

2) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż trzy lata, jeżeli przed przerwą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji lub wykazu (zob. art. 22g ust. 13 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT),

3) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji lub wykazu (zob. art. 22g ust. 13 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT),

4) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji lub wykazu (zob. art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT),

5) nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (zob. art. 22g ust. 14a w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT),

6) otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz WNiP, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zob. art. 22g ust. 14b w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT),

7) otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki środków trwałych oraz WNiP (zob. art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT).

[Środki trwałe oraz WNiP nabyte w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części] Jak stanowi art. 22g ust. 14 ustawy o PIT, łączną wartość środków trwałych oraz WNiP nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o PIT,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o PIT, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani WNiP – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak przy tym stanowi art. 22g ust. 2 ustawy o PIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o PIT, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

W świetle tych przepisów sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zależy od tego, czy z tytułu tego zakupu wystąpiła u podatnika dodatnia wartość firmy, czy też nie. [tabela 2]

Tabela 2. Sposób ustalenia łącznej wartości środków trwałych oraz WNiP nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ©℗

Dodatnia wartość firmy wystąpiła	Wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz WNiP nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa należy ustalić, dzieląc łączną wartość rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.
Dodatnia wartość firmy nie wystąpiła	Wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz WNiP nabytych w ramach kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi odpowiednio pomniejszona część wartości rynkowej tych środków trwałych oraz WNiP (odpowiednio, tj. w taki sposób, aby ich łączna wartość początkowa nie przekraczała kwoty ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 2 ustawy o PIT).

[Ulepszenie środków trwałych] Wartość początkowa środków trwałych może ulec zwiększeniu na skutek ulepszenia. Wynika to z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT. Wskazać przy tym należy, że określony w tym przepisie limit wynosi 10 tys. zł dopiero od 1 stycznia 2018 r. Wcześniej, tj. do końca 2017 r., limit określony w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT wynosił 3,5 tys. zł.

Jednocześnie z przepisów przejściowych wynika, że limit w obecnej wysokości stosuje się w przypadku środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r. W przypadku ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania wcześniej obowiązuje poprzedni limit w wysokości 3,5 tys. zł.

W świetle powyższego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ich wartość początkową należy powiększyć o sumę (udokumentowanych – zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3214/15) wydatków na ich ulepszenie (w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych), których jednostkowa cena nabycia przekracza:

1) 10 tys. zł – w przypadku środków trwałych oddanych do używania po 31 grudnia 2017 r.,

2) 3,5 tys. zł – w przypadku środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2018 r.

Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł (w przypadku środków trwałych oddanych do używania po 31 grudnia 2017 r.) lub 3,5 tys. zł (w przypadku środków trwałych oddanych do używania przed 1 stycznia 2018 r.) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

[Moment podwyższenia wartości początkowej] Z przepisów nie wynika moment, w którym podatnicy powinni powiększać wartość początkową ulepszonych środków trwałych. Prowadzi to do wniosku, że podatnicy mogą to czynić w dowolnym momencie po dokonaniu ulepszenia (np. modernizacji). W szczególności podatnicy nie muszą czekać z takim powiększeniem wartości początkowej do końca kwartału czy roku.

Jednocześnie należy wskazać, że zwiększenie wartości środka trwałego o nakłady na jego ulepszenie pozwala dokonywać odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zwiększono wartość początkową środka trwałego. Potwierdził to dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1503/09/BG): „nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększają wartość początkową środka trwałego, a tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji”.

[Nakłady na remont a nakłady na ulepszenie] W świetle art. 22g ust. 17 ustawy o PIT nakłady ponoszone przez podatników na ulepszenie środków trwałych co do zasady powiększają ich wartość początkową. Nie powiększają jej natomiast nakłady ponoszone przez podatników na remont środków trwałych.

Mając to na uwadze, wyjaśnić należy, że różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 3 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.416.2017.1.BD), „różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych”.

Wskazać przy tym należy, że za koszty remontów uważa się również wydatki związane z wymianą zużytych elementów środków trwałych na elementy inne niż elementy wymieniane. Jak bowiem wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 678/14), „oceniając charakter robót budowlanych, należy wziąć pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych i nowych środków”. W konsekwencji np. kosztami remontów są wydatki ponoszone na wymianę tego samego rodzaju i rozmiaru okien starych drewnianych na plastikowe (zob. np interpretację indywidualną dyrektora IS w Katowicach z 8 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-579/10/MS).

[Ulepszenie składnika majątkowego niezaliczonego do środków trwałych ze względu na wartość początkową] Brzmienie art. 22g ust. 17 ustawy o PIT powoduje, że konieczna może być amortyzacja składnika majątku, który nie został uznany za środek trwały ze względu na brzmienie art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, tj. przepis pozwalający na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys. zł (do końca 2017 r. było to 3,5 tys. zł). Odpowiednie zastosowanie ma na gruncie ustawy o PIT interpretacja indywidualna dyrektora IS w Bydgoszczy z 8 stycznia 2010 r. (nr ITPB3/423-643/09/PS), w której czytamy, że „wydatki Spółki o wysokości przekraczającej 10 000 zł, poniesione na ulepszenie składnika majątku (środka trwałego) zakupionego w 2001 roku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł [obecnie limit ten wynosi, co do zasady, 10 tys. zł – przyp. aut.], zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22g ust. 17 tej ustawy – przyp. aut.] zwiększać będą jego wartość początkową, o której mowa w art. 16d tej ustawy [na gruncie ustawy o PIT jest to art. 22d tej ustawy – przyp. aut.]. Skoro zgodnie z tym przepisem w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania Wnioskodawca zaliczył wydatki na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów, pozostała część wydatków (...) na jego ulepszenie i zwiększająca zarazem jego wartość początkową będzie mogła zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne”.
[Odłączanie części składowych lub peryferyjnych] Istnieje jeden przypadek, gdy wartość początkowa środków trwałych ulega zmniejszeniu. Jest tak – jak stanowi art. 22g ust. 20 ustawy o PIT – w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku odłączania części składowych lub peryferyjnych od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych różnica, o której mowa, wynosi 0 zł. W konsekwencji w przypadku odłączania części składowych lub peryferyjnych od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych nie dochodzi do zmniejszenia wartości początkowej.

[Przyłączenie odłączonej części do innego środka trwałego] Z art. 22g ust. 21 ustawy o PIT wynika, że jeżeli odłączona od środka trwałego część zostanie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w art. 22g ust. 20 ustawy o PIT.

Jak zostało wskazane w poprzedniej tezie, w przypadku odłączania części składowych lub peryferyjnych od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych różnica, o której mowa w art. 22g ust. 20 ustawy o PIT, wynosi 0 zł. W konsekwencji w przypadku przyłączania do środków trwałych części składowych lub peryferyjnych odłączonych od całkowicie zamortyzowanych środków trwałych nie dochodzi do zwiększenia wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 21 ustawy o PIT.©℗

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd