Zagraniczny pracodawca przerzuca na polskiego pracownika obowiązki w zakresie rozliczeń

Przedsiębiorcy zagraniczni, którzy chcą zaoferować swoje towary lub usługi na rynku polskim, mają do wyboru różne formy prowadzenia takiej działalności. W szczególności mogą oni utworzyć w Polsce spółkę prawa handlowego czy też oddział. Często jednak korzystają jedynie z usług polskich podmiotów oferujących usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów. Okazuje się bowiem, iż ich działalność może być niekiedy efektywnie prowadzona przez takiego pośrednika bądź też zatrudnionego w Polsce pracownika. Tę drugą formę (tj. zatrudnienie w Polsce pracownika) mogą preferować szczególnie firmy zagraniczne chcące mieć większy wpływ na działanie swojego przedstawiciela. W takim przypadku istotna jest kwestia właściwego rozliczenia podatku dochodowego od wynagrodzenia, które będzie otrzymywał taki pracownik za pracę w Polsce.

Analiza regulacji

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która (art. 3 ust. 1a ustawy o PIT):

1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie ust. 2b pkt 1 powołanego artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Powołane powyżej przepisy (tj. art. 3 ust. 1, 1a i 2b ustawy o PIT) stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a omawianej ustawy).

Zatem w celu określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) oraz rozstrzygnięcia, gdzie będzie opodatkowane wynagrodzenie otrzymywane od zagranicznego pracodawcy, analizy wymagają regulacje właściwych umów międzynarodowych. Umowy te oparte są na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (KM OECD), która w art. 4 wskazuje zasady ustalania miejsca zamieszkania. W art. 15 ust. 1 wprowadza natomiast regułę, iż - z zastrzeżeniem postanowień art. 16 (wynagrodzenia dyrektorów), art. 18 (emerytury) i art. 19 (pracownicy państwowi) - pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Analogiczną generalną regułę przewiduje 91 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (por. tabela). Wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę zagranicznego (z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) polskiemu rezydentowi podatkowemu z tytułu wykonywanej tu pracy co do zasady podlega zatem opodatkowaniu tylko w Polsce. Do opodatkowania takich dochodów stosować należy przepisy polskiego prawa podatkowego. Każdorazowo analizować należy jednak konkretny stan faktyczny i odnosić go do właściwej umowy międzynarodowej. Może się bowiem okazać, iż zastosowanie znajdą szczególne regulacje (np. dla "wynagrodzenia dyrektorów" przewidujące opodatkowanie określonych świadczeń w kraju siedziby spółki, która je wypłaca). Zgodnie z umową z Niemcami tę regułę stosuje się także do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w danym państwie z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika spółki, mającej siedzibę w drugim państwie (art. 16 ust. 2). Zakładając jednak, iż w konkretnym przypadku polski rezydent otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną (na podstawie umowy o pracę) jedynie na terytorium RP na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech, nie pełniąc przy tym roli pełnomocnika tej spółki, to do opodatkowania wynagrodzenia tej osoby zastosowanie znajdzie reguła ogólna w zakresie dochodów z pracy najemnej (art. 15 ust. 1). W efekcie dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Zapłata bez wezwania

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy) jako płatnicy mają obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. Płatnikami - stosownie do art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - są natomiast osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Polski ustawodawca nie traktuje jednak pracodawcy nieposiadającego siedziby w Polsce jako płatnika w rozumieniu ww. przepisów. Wskazuje na to art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3a.

Zakładając, iż umowę o pracę z firmą zagraniczną zawiera osoba mająca dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Polsce, a miejscem wykonywania pracy jest terytorium naszego kraju, to nie decydując się na utworzenie w Polsce spółki córki lub oddziału (które mogłyby pełnić w takim przypadku rolę zakładu pracy), pracodawca zagraniczny niejako przerzuca na polskiego pracownika dodatkowe obowiązki w zakresie rozliczenia PIT. Stanowisko takie potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe (por. m.in. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2010 r., nr ITPB2/415-75a/10/IB, czy też interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2012 r., nr IPPB4/415-900/11-5/SP).

Możliwe odliczenia

Zasady naliczania i zapłaty zaliczek na podatek przez osoby uzyskujące dochody od firm zagranicznych - w sytuacji takiej, jak opisano powyżej - sformułowano w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT. Wynika z nich, iż podatnik musi wpłacać zaliczki miesięczne. Od stycznia do listopada są one płatne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego (tj. do 30 kwietnia następnego roku podatkowego). Do uzyskanego dochodu stosuje się najniższą stawkę ze skali podatkowej, tj. obecnie 18 proc., niezależnie od wysokości osiągniętego dochodu. Przepisy dopuszczają jednak, aby przy obliczaniu zaliczki podatnik stosował wyższą 32-proc. stawkę podatkową.

Za dochód uważa się w takim przypadku uzyskane w ciągu miesiąca przychody, po odliczeniu miesięcznych pracowniczych kosztów uzyskania oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Jeśli pracownik otrzymywać będzie wynagrodzenie za pracę w walucie obcej, to przychody takie należy przeliczać na złote według kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o PIT).

Natomiast odnośnie do kosztów, to warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, do których w tym przypadku odsyła ustawodawca, a dotyczące pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, uzależniają ich wysokość m.in. od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika (pracownika) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Jeśli pracodawca nie ma siedziby w Polsce, to wydaje się, iż zastosowanie właściwej wysokości kosztów zależeć będzie od tego, jak określono w umowie miejsce wykonywania pracy i czy pokrywa się ono z miejscem stałego lub czasowego zamieszkania pracownika.

Zaliczkę na podatek obliczoną w powyższy sposób zmniejsza się, w myśl art. 44 ust. 3c ustawy, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy wymiaru tej składki.

Zeznanie roczne

Organem podatkowym właściwym w sprawach zaliczek oraz rozliczenia rocznego jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (pracownika). Mimo że to na podatniku (pracowniku) w takim przypadku ciąży obowiązek wpłacania zaliczek na podatek, to nie ma on już obowiązków związanych z wystawieniem deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-4R. Po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, składa natomiast zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Właściwym formularzem w tym przypadku jest PIT-36 (a nie PIT-37). W powyższym terminie podatnik zobowiązany jest także wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego a sumą należnych za dany rok zaliczek. W przypadku gdy w ciągu roku przy kalkulacji zaliczek na podatek stosował stawkę 18 proc., a osiąga znaczne dochody, może się okazać, iż przy rozliczeniu rocznym będzie musiał sporo dopłacić. [przykład]

WAŻNE

Jeśli pracodawca nie ma siedziby w Polsce, to wydaje się, iż zastosowanie właściwej wysokości kosztów zależeć będzie od tego, jak określono w umowie miejsce wykonywania pracy i czy pokrywa się ono z miejscem stałego lub czasowego zamieszkania pracownika

Art. 15 ust. 1	umowy z Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90)
Art. 14 ust. 1	konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840)
Art. 16 ust. 1	umowy z Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178)
Art. 12 ust. 1	umowy z Rządem Federacji Rosyjskiej z 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 125, poz. 569)
Art. 15 ust. 1	umowy z Rządem Republiki Francuskiej z 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5)
Art. 14 ust. 1	umowy z Republiką Czeską z 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991)

Przychody z pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

PRZYKŁAD

Konieczna dopłata

Podatnik w 2013 roku z tytułu świadczenia pracy w Polsce na rzecz zagranicznego pracodawcy otrzymywał miesięczne wynagrodzenie brutto w kwocie 20 tys. zł. Zaliczki wpłacał według najniższej stawki, tj. 18 proc. Przysługują mu standardowe koszty uzyskania przychodów. Przy rozliczeniu nie uwzględnia żadnych ulg.

Miesięczna zaliczka na podatek wyniosła 1749 zł, a podatek należny za cały rok to 40 747 zł. Oznacza to, iż za miesiące od stycznia do listopada podatnik wpłacił z tytułu zaliczek łączną kwotę 19 239 zł (tj. 1749 zł x 11 miesięcy). W terminie złożenia zeznania podatkowego będzie musiał dopłacić jeszcze 21 508 zł (40 747 zł - 19 239 zł).

@RY1@i02/2014/047/i02.2014.047.071000800.101.jpg@RY2@

Jarosław Ferdyn doradca podatkowy Grupa Gumułka - Kancelaria Prawa Finansowego sp. z o.o.

Jarosław Ferdyn

doradca podatkowy Grupa Gumułka - Kancelaria Prawa Finansowego sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).