Jak liczyć koszty okresowych remontów

Nasza spółka posiada trzy barki śródlądowe, które zgodnie z odrębnymi przepisami muszą podlegać co 7 lat generalnym remontom. Jak należy rozliczać koszty tych remontów w rachunkowości i jakie będzie miało to skutki w podatku dochodowym?

Nakłady na remont są nakładami umożliwiającymi dalsze użytkowanie składnika aktywów, nie zwiększają one wartości użytkowej, a służą jedynie przywróceniu dotychczasowej sprawności i użyteczności. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Należy jednak rozróżnić w rachunkowości skutki remontów przeprowadzanych w miarę zaistnienia potrzeby technicznej (technologicznej) od remontów, które są przewidywalne i planowane, a konieczność ich przeprowadzenia wynika np. z warunków gwarancji producenta czy przepisów prawa.

Jednorazowe obciążenie wyniku finansowego i dochodu

W sytuacji pierwszej, gdy przeprowadzenie remontu wynika z fizycznego zużycia środka trwałego, nie ma przeszkód, aby zaliczyć nakłady na te prace do kosztów bieżącego okresu. Nie ma podstaw do ich aktywowania, bo nie jesteśmy w stanie wiarygodnie stwierdzić czy i kiedy będą przeprowadzane kolejne prace w podobnym zakresie. Jeśli na gruncie rachunkowości podjęto decyzję o zaliczeniu tych kosztów jako obciążenia wyniku finansowego, to również taki sam skutek wywoła to na gruncie podatku dochodowego. Są to bowiem koszty pośrednie, a te zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Oczywiście przy założeniu, że są spełnione ogólne kryteria: zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. [przykład 1]

Rozliczenie w czasie

Jeśli jednak mamy do czynienia z nakładami remontowymi, które cechuje powtarzalność i przewidywalność ich wystąpienia w przyszłości, to należy zastanowić się, czy dziś poniesione nakłady nie mają określonego z góry okresu czerpania korzyści i czy w związku z tym nie powinny podlegać rozliczeniu w czasie jako koszty przynoszące korzyści ekonomiczne przez z góry zadany okres. Stosownie do treści art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Rozliczanie kosztów w czasie w rachunkowości spowoduje też konieczność ich rozliczania w czasie na potrzeby podatku dochodowego. Koszty, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - zdanie drugie). Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika decyduje o momentach potrącalności dla celów podatkowych.

Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym firmy. Warto zaznaczyć, iż identycznie w podobnej sprawie wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-168a/13/PST. [przykład 2]

Spółki sporządzające sprawozdanie zgodnie z MSSF

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. W przypadku podmiotów stosujących Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości szczególnego znaczenia nabierają postanowienia MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, który w par. 10 wskazuje, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje nie tylko koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych, ale też nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia. A zatem koszty generalnych remontów, remontów przeprowadzanych cyklicznie są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu.

Zauważyć trzeba, iż przyjęta polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r., nr ITPB3/423-666/11/AW stwierdził, iż "skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym wnioskodawcy". Dodał, że "remonty cykliczne" nie mogą być kwalifikowane podatkowo jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, ale jako koszty stanowią koszty pośrednie potrącane - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy podatkowej w dacie ich zarachowania jako koszty w rachunkowości.

PRZYKŁAD 1

Naprawa uszkodzenia

Nakłady na prace remontowe w związku z uszkodzeniem barki o nadbrzeże wyniosły:

● usługi obce remontowe 60 000 zł + 13 800 zł VAT;

● praca własnych pracowników 12 000 zł;

● koszty ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń 3200 zł;

Księgowania w tym wypadku będą następujące, przy założeniu, że podmiot prowadzi tylko układ rodzajowy kosztów:

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.00800020a.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Usługi obce remontowe 60 000 zł + 13 800 zł VAT:

a) strona Wn konta Usługi obce - remontowe 60 000 zł;

b) strona Wn konta VAT naliczony 13 800 zł;

c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 73 800 zł.

2. Praca własnych pracowników 12 000 zł (potracenia z listy płac pominięto): strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń;

3. Koszty ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń 3200 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS.

PRZYKŁAD 2

Planowane prace

Nakłady na prace remontowe w związku z planowanymi i przeprowadzanymi regularnie, co 7 lat remontami wyniosły: usługi obce remontowe 80 000 zł + 18 400 zł VAT; praca własnych pracowników 14 000 zł; koszty ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń 2380 zł.

Księgowania przy założeniu, że podmiot prowadzi tylko układ rodzajowy kosztów:

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.00800020a.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Usługi obce remontowe 80 000 zł + 18 400 zł VAT:

a) strona Wn konta Usługi obce - remontowe 80 000 zł;

b) strona Wn konta VAT naliczony 18 400 zł;

c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 98 400 zł.

2. Praca własnych pracowników 14 000 zł (potracenia z listy płac pominięto) 14 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń;

3. Koszty ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń 2380 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS.

4. Ujecie kosztów jako podlegających rozliczeniu w czasie 80 000 zł + 14 000 zł + 2380 zł = 96 380 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.

5. Ujęcie stawki kosztu przypadającej na 1 rok: 96 380 zł/7 = 13 768,57 zł: strona Wn konta Rozliczenie kosztów, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Księgowania przy założeniu, że podmiot prowadzi układ rodzajowy i kalkulacyjny kosztów:

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.00800020a.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1-3. Operacje i ujęcie na kontach takie same jak w wariancie pierwszym.

4. Ujęcie kosztów jako podlegających rozliczeniu w czasie 80 000 zł + 14 000 zł + 2380 zł = 96 380 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma konta Rozliczenie kosztów.

5. Ujęcie stawki kosztu przypadającej na 1 rok: 96 380 zł/7 = 13 768,57 zł: strona Wn konta Koszty działalności podstawowej - pośrednie, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Księgowania przy założeniu, że podmiot prowadzi tylko układ rodzajowy kosztów i stosuje uproszczenie przy ujmowaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów:

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.00800020a.104.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Usługi obce remontowe 80 000 zł + 18 400 zł VAT:

a) strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów 80 000 zł;

b) strona Wn konta VAT naliczony 18 400 zł;

c) strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami 98 400 zł.

2. Praca własnych pracowników 14 000 zł (potracenia z listy płac pominięto): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń.

3. Koszty ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń 2380 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS.

4. Ujęcie stawki kosztu przypadającej na 1 rok: 96 380 zł/7= 13 768,57 zł, ale na każdy koszt według rodzaju przypada 1/7 wartości pierwotnej:

a) strona Wn konta Usługi obce 11 428,57 zł,

b) strona Wn konta Wynagrodzenia 2000 zł,

c) strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników 340 zł,

d) strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów 13 768,57 zł.

dr Katarzyna Trzpioła

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Art. 6 ust. 1 i art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4d i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).