Jak rozliczyć sprzedaż wierzytelności

Spółce przysługuje bezsporna, nieprzedawniona i wymagalna wierzytelność w stosunku do podmiotu ABC w wysokości 120 000 zł, w tym wierzytelność główna w kwocie 108 000 zł brutto i wierzytelność odsetkowa w kwocie 12 000 zł. Była to wierzytelność z tytułu sprzedaży obejmująca VAT 20 195,12 zł. Wierzytelność ta została sprzedana za 118 000 zł. Dodatkowo zapłacono przejmującemu tę wierzytelność za przejęcie ryzyka 6200 zł. Podmiot ABC wyraził zgodę na cesję wierzytelności. Jak rozliczyć księgowo i podatkowo tę operację, jeśli nie dokonywaliśmy wcześniej odpisów aktualizujących?

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. W myśl art. 509 par. 1 ww. ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z par. 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 par. 1 kodeksu cywilnego, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości do przychodów zaliczamy przyrost korzyści ekonomicznych przejawiający się między innymi jako przyrost aktywów. W księgach rachunkowych sprzedaż należności powinna zostać ujęta jako pozostały przychód operacyjny. Przychody ze sprzedaży wierzytelności własnej są pośrednio związane z działalnością statutową jednostki, zatem nie należy ujmować ich jako przychody ze sprzedaży. Własne należności nie są zaliczane do inwestycji, stąd też ich sprzedaż nie stanowi przychodów finansowych.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej ustawa o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, LEX nr 784875).

Trzeba rozróżnić

Przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie ma odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności. Natomiast w stosunku do tej części wierzytelności własnych spółki stanowiących odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie, rozpoznawanych przez spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT), należy rozpoznać przychód w momencie ich zbycia.

Koszty uzyskania

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Jeśli zbywaną wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych w wysokości wartości netto należności głównej, co oznacza, że strata z odpłatnego zbycia przez spółkę wierzytelności może zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04, wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11).

Odsetki

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wartość odsetek od wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki, dlatego że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto skoro spółka nie poniosła faktycznie wydatku z tytułu odsetek od wierzytelności głównej, to nie ma podstaw, by twierdzić, że wydatek ten wygenerował koszt. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 230/11).

Na kontach

Z kolei w księgach rachunkowych wartość sprzedanej wierzytelności nieobjętej uprzednio odpisem z tytułu utraty wartości należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych (kwota główna) i kosztów finansowych (odsetki). Wynika to z art. 35b ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD

Zgoda na cesję

Spółka sprzedała wierzytelność o wartości 120 000 zł, w tym kwota główna wynosiła 108 000 zł brutto i kwota odsetkowa - 12 000 zł. Była to wierzytelność z tytułu sprzedaży obejmująca VAT 20 195,12 zł. Wierzytelność ta została sprzedana za 118 000 zł. Dodatkowo zapłacono przejmującemu tę wierzytelność za przęjecie ryzyka 6200 zł. Podmiot ABC wyraził zgodę na cesję wierzytelności.

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.008000300.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie przychodu ze sprzedaży należności w kwocie 118 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Pozostały przychód operacyjny;

2. Wb otrzymanie zapłaty w kwocie 118 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

3. Ujęcie kwoty głównej należności jako kosztu w kwocie 108 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami;

4. Ujęcie odsetek naliczonych od należności jako kosztu w kwocie 12 000 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rozrachunki z odbiorcami;

5. Ujęcie kwoty za przejęcie ryzyka jako koszt w kwocie 6200 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

6. Wb przelew środków za przejęcie ryzyka w kwocie 6200 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy.

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.008000300.802.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła Katedra Rachunkowości UW

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości UW

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).