Podwyższenie kapitału ujmuje się po rejes t racji w KRS

Kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się bilansie w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Tak wskazują przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Oznacza to, że jeśli podwyższenie kapitału nie zostało na dzień bilansowy jeszcze zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), to w bilansie należy pokazać niższą, dotychczasową wartość kapitału podstawowego. Natomiast wartość podwyższenia trzeba ująć w innej pozycji kapitałów, np. w kapitale rezerwowym w pasywach bilansu w pozycji A.VI "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe".

Przypomnieć trzeba, iż na dzień bilansowy kapitały (fundusze) własne wycenia się w wartości nominalnej, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenianych według cen nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 9a i 10 ustawy o rachunkowości). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru sądowego. Zasada ta wynika wprost z art. 262 par. 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Podwyższenie kapitału w spółce z o.o. może być dokonane w drodze zmiany umowy spółki bądź na podstawie jej dotychczasowych postanowień.

Zmiana umowy

Podwyższenie w ramach zmiany umowy spółki łączy się m.in. z koniecznością zaprotokołowania uchwały w tej sprawie przez notariusza i z zapłatą taksy notarialnej. Do podjęcia tej uchwały wymagana jest co najmniej większość 2/3 głosów (art. 246 k.s.h.). Oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału/ów lub podwyższeniu wartości istniejącego udziału/ów wymaga formy aktu notarialnego (art. 258 par. 2 k.s.h.).

Wcześniejsze postanowienia

W przypadku podwyższenia na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki mamy do czynienia z uproszczonym (nienotarialnym) trybem podwyższenia.

Zwiększenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. bez zmiany jej umowy jest możliwe, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

wumowa spółki przewiduje maksymalną wysokość podwyższenia i jego termin (art. 257 par. 1 k.s.h),

wwspólnicy podejmą stosowną uchwałę,

wśrodki na pokrycie podwyższenia nie pochodzą z zysku spółki,

wwkłady na podwyższony kapitał zostaną wniesione wyłącznie w pieniądzu (por. art. 158 par. 1 k.s.h.) oraz

wzmiany będą zarejestrowane w KRS.

Kapitał zakładowy spółki z o.o. może być podwyższony w drodze wniesienia przez wspólników wkładów pieniężnych lub aportu (wkładu niepieniężnego) albo ze środków spółki.

Jak przy tworzeniu

Jeśli podwyższenie następuje poprzez wniesienie wkładów pieniężnych lub niepieniężnych, to ujęcie w księgach rachunkowych tego zdarzenia przebiegać będzie w sposób analogiczny jak przy tworzeniu kapitału zakładowego. [przykład 1]

Z zapasowego lub rezerwowego

Uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Mówi o tym art. 260 par. 1 k.s.h.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. ze środków własnych wspólnicy osiągają przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z kapitałów pieniężnych), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

W związku z tym spółka z o.o. ma obowiązek, jako płatnik, od uzyskanego przez jej wspólników dochodu (przychodu) pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 26 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 5 ustawy o PIT).

Zaznaczyć należy, iż w przypadku wspólników niemających siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółka może nie pobrać tego podatku lub pobrać go w niższej wysokości, jeżeli tak wynika z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, a spółka uzyska od podatnika (tj. wspólnika) certyfikat rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 30a ust. 2 ustawy o PIT).

Dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego może zostać zwolniony z podatku dochodowego, gdy zostaną spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 i art. 22 ust. 4a i 4b ustawy o CIT.

Warto jeszcze zaznaczyć, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. z wkładów lub ze środków spółki na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) traktowane jest jako zmiana umowy spółki. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. Mimo że podwyższenie jest skuteczne dopiero od chwili rejestracji w KRS, to termin na zapłatę PCC biegnie już od momentu podjęcia uchwały w tej sprawie. Jeżeli natomiast podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale, wówczas podatek podlega zwrotowi odpowiednio w całości albo w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców (art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wynika tak z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC. Od podstawy opodatkowania odlicza się:

wkwotę wynagrodzenia wraz z VAT, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie kapitału zakładowego,

wopłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą kapitału zakładowego,

wopłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisie.

Obowiązek podatkowy ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 ustawy o PCC). W przypadku umowy spółki z o.o. jest nim spółka. Jest ona zobowiązana do rozliczenia się z PCC, chyba że czynność korzysta z któregoś ze zwolnień uregulowanych w art. 9 pkt 11 lit. b-c ustawy o PCC.

Gdy wymienione zwolnienia nie mają zastosowania do spółki, zobowiązana jest ona złożyć deklarację PCC, obliczyć (według stawki 0,5 proc.) i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, z wyłączeniem przypadku, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (notariusza). Tak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o PCC.

Ewidencja w księgach rachunkowych operacji dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z kapitału zapasowego lub rezerwowego utworzonego w poprzednich latach z zysku została zaprezentowana w przykładzie 2.

WAŻNE

Z chwilą wpisania do rejestru sądowego następuje podwyższenie kapitału zakładowego. Jeśli nastąpiło to już w 2014 roku, to w bilansie za 2013 rok nie pokazujemy wartości kapitału podwyższonego, tylko jego pierwotną wartość

PRZYKŁAD 1

Nadwyżka

20 listopada 2013 r. wspólnicy ABC sp. z o.o. podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału podstawowego spółki z dotychczasowych 5000 zł do 25 000 zł. Zobowiązali się do wniesienia wkładów gotówkowych o wartości 26 000 zł do końca 2013 roku. Powstanie więc nadwyżka wartości wniesionych aportem wkładów nad wartością nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio). Wynosi ona 6000 zł. 20 grudnia 2013 r. zarząd spółki zgodnie z art. 262 par. 2 k.s.h. zgłosił do KRS podwyższenie kapitału, dołączając: uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

18 stycznia 2014 r. sąd zarejestrował podwyższenie kapitału. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane na 31 grudnia, ale data sporządzenia to 30 marca 2014 r.

@RY1@i02/2014/007/i02.2014.007.00800020c.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału podstawowego 26 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki ze wspólnikami, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - podwyższenie kapitału podstawowego;

2. Otrzymanie od wspólników wkładów na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. 26 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki ze wspólnikami;

3. Rozliczenie nadwyżki wartości wniesionych aportem wkładów nad wartością nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio) 6000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki - podwyższenie kapitału podstawowego, strona Ma konta Kapitał zapasowy;

4. W 2014 roku - nominalna wartość wydanych udziałów - pod datą rejestracji umowy spółki w KRS 20 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki - podwyższenie kapitału podstawowego, strona Ma konta Kapitał podstawowy.

W bilansie za 2013 rok, mimo iż sporządzonym faktycznie po dniu rejestracji podwyższenia kapitału podstawowego, nie pokazujemy wartości kapitału podwyższonego, tylko jego pierwotną wartość 5000 zł.

W informacji dodatkowej należy w części poświeconej zdarzeniom po dniu bilansowym opisać, iż rejestracja podwyższenia kapitału podstawowego do poziomu 25 000 zł miała miejsce 18 stycznia 2014 r.

Poniżej fragmenty bilansu na koniec 2013 i na koniec 2014 r. przy założeniu, iż powyższe operacje były jedynymi mającymi wpływ na omawiane pozycje kapitału.

A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY	31 000,00	31 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	5000,00	25 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	-	-
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)	-	-
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy	6000,00	6000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny	-	-
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	20 000,00	-

PRZYKŁAD 2

Zwiększenie wiarygodności

Kapitał podstawowy spółki ADG sp. z o.o. wynosił 5000 zł. W poprzednich latach został utworzony kapitał zapasowy z zysku w wysokości 56 000 zł. 15 listopada 2013 r. wspólnicy podjęli uchwałę, iż 30 000 zł z kapitału zapasowego zostanie przeznaczone na podwyższenie kapitału podstawowego w celu zwiększenia wiarygodności spółki. Zakładamy, iż nie ma przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT. Zarząd zgłosił podwyższenie do KRS, dołączając do niego wymaganą zgodnie z art. 262 par. 2 i 3 k.s.h. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie zostało zarejestrowane jednak 28 stycznia 2014 r. Wspólnicy wpłacili kwoty na pokrycie podatku dochodowego. Z kolei PCC zostanie pokryty ze środków spółki.

@RY1@i02/2014/007/i02.2014.007.00800020c.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Przeksięgowanie kwoty kapitału zapasowego lub rezerwowego przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego 30 000 zł: strona Wn konta Kapitał zapasowy, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zarachowanie PCC w wysokości 0,5 proc. od 30 000 zł = 150 zł: strona Wn konta Podatki i opłaty; strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne;

3. Zapłata podatku z rachunku bankowego 150 zł: strona Wn Rozrachunki publicznoprawne, strona Ma konta Rachunek bieżący;

4. Pod datą rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w KRS, tj. 28 stycznia 2014 r., 30 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma Kapitał podstawowy;

5. Zarachowanie zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty podwyższającej kapitał zakładowy należnego od wspólników wg wyliczenia:

Podstawa opodatkowania 30 000 zł/(1,19 proc.) = 37 037zł

Podatek 37 037 x 19 proc. = 7037 zł

Podatek 7037 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne.

6. Wpłata przez wspólników podatku dochodowego 7037 zł: strona Wn konta Rachunek bieżący, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki.

7. Odprowadzenie podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego 7037 zł: strona Wn konta Rozrachunki publicznoprawne, strona Ma konta Rachunek bieżący.

Podobnie jak w przykładzie 1 podwyższenie kapitału nie zostało zarejestrowane na 31 grudnia, dlatego spółka w sprawozdaniu finansowym pokazuje kapitał zapasowy w wysokości przed podwyższeniem. Kwotę podwyższenia wykazuje w odrębnej pozycji kapitału (VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe). Dodatkowe objaśnienia zamieszcza w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Poniżej zamieszczono fragment bilansu na koniec 2013 roku i na koniec 2014 roku przy założeniu, iż innych zmian w kapitałach podstawowym, zapasowym i rezerwowym nie było.

A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY	61 000,00	61 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	5000,00	35 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	-	-
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)	-	-
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy	26 000,00	26 000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny	-	-
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	30 000,00	-

Dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.).