Różnice wpisuje się w księgach roku obrotowego, na który przypadał termin spisu

WAŻNE Do 26 marca 2019 r. powinno nastąpić rozliczenie inwentaryzacji

Przekazanie dokumentacji i wycena składników

Po zakończeniu spisu z natury zespoły spisowe opracowują i składają przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej arkusze spisowe z wniesionym rzeczywistym stanem składników, rozliczenie z pobranych arkuszy spisowych, oświadczenie wstępne i końcowe osób materialnie odpowiedzialnych. Ponadto składają sprawozdanie z przebiegu spisu. Powinno ono zawierać uwagi odnośnie do: przygotowania pól spisowych do inwentaryzacji, przebiegu spisu, zabezpieczenia pomieszczeń inwentaryzowanych składników, ruchu składników w czasie inwentaryzacji oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie gospodarowania majątkiem jednostki.

W zależności od rozwiązań przyjętych w wewnętrznych aktach prawnych arkusze spisów z natury i protokoły inwentaryzacyjne trafiają – za pośrednictwem komisji inwentaryzacyjnej lub wprost od zespołów spisowych – do księgowości. Najczęściej to przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje arkusze spisowe głównemu księgowemu, który zarządza wycenę składników majątkowych.

Wycena spisanego z natury majątku przeprowadzana jest przez komórki księgowe i polega na przemnożeniu spisanych ilości przez stosowaną w księgowości cenę ewidencyjną oraz na ustaleniu łącznej ich wartości. Na ogół wyjątek stanowią arkusze spisu towarów i opakowań w punktach sprzedaży detalicznej, które wycenia zespół spisowy.

Ustalenia stanu wartościowego należy dokonać w drodze podsumowania wycenionych arkuszy spisowych w formie zbiorczego zestawienia ich poszczególnych stron. Wyniki spisu z natury powinny być odpowiednio udokumentowane i powiązane z danymi ksiąg rachunkowych. Wyceny składników majątku dokonuje się bezpośrednio na arkuszach spisowych. Warto pamiętać, że dokumenty inwentaryzacyjne przez pięć lat powinny być przechowywane w siedzibie jednostki w oryginalnej postaci i porządku dostosowanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Do wyceny składników zapasów – ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych – stosuje się w przypadku:

a) prowadzenia księgowej ewidencji zapasów ilościowo-wartościowej lub tylko wartościowej – ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży,

b) prowadzenia księgowej ewidencji zapasów wyłącznie ilościowej lub przy nieobjęciu zapasów ewidencją księgową dla:

• materiałów i towarów – ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło, pierwsze wyszło (FIFO),
• wyrobów gotowych i półproduktów – rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach ceny sprzedaży netto.

Sporządzenie różnic i wyjaśnianie przyczyn ich powstania

W przypadku pełnej zgodności wartości spisu z natury z ewidencją księgową, wynikającą z ksiąg rachunkowych i inwentarzowych, dział księgowy odnotowuje ten fakt na wydrukach. Jednak taka sytuacja ma zazwyczaj miejsce tylko w małych jednostkach, gdzie jest niewielka ilość środków trwałych i nie ma gospodarki magazynowej. Gdy brak jest różnic, to na tym etapie spis z natury się kończy.

Natomiast jeśli stwierdzono różnice w wartości spisu z natury z ewidencją księgową, wynikającą z ksiąg rachunkowych i inwentarzowych, to dział księgowy sporządza np. zestawienie różnic inwentaryzacyjnych, podając: stan faktyczny według spisu z podaniem pozycji spisu, numer inwentarzowy, nazwę jednostki miary, ceny, ilości i wartości, różnice nadwyżki i niedobory. Po wypełnieniu zestawienia całość dokumentacji jest przekazywana do komisji inwentaryzacyjnej, która, aby wyjaśnić te różnice:

• przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy;
• zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic;
• korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie;
• decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości – w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.

Na tej podstawie komisja inwentaryzacyjna odrębnie dla każdej pozycji różnic ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia.

Przy wyjaśnianiu przyczyn różnic trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje, które mogą pomóc w wyjaśnieniu, dlaczego między stanem faktycznym składników a ich wartością ujętą w księgach rachunkowych powstały rozbieżności.

Najczęściej ujawniane są różnice pozorne, tj. wynikające z:

• pomyłek przy wprowadzaniu danych do systemu księgowego;
• oczywistych pomyłek przy wydawaniu czy wprowadzaniu składników aktywów;
• nieujęcia do dnia inwentaryzacji niektórych dokumentów lub przyjęć aktywów do magazynu;
• błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze;
• pomyłek przy wycenie wyników spisu.

Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej. Takie różnice są niezwłocznie poprawiane i nie kreują różnic inwentaryzacyjnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są już skorygowane.

W pozostałych przypadkach należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z:

• niedoborem i nadwyżką podlegającą kompensacie;
• ubytkiem naturalnym czy nadwyżką wynikającą z właściwości fizykochemicznych;
• ubytkami usprawiedliwionymi przekraczającymi normy, wtedy obciążają one koszty działalności operacyjnej;
• niedoborem niezawinionym lub zawinionym;
• niedoborem spowodowanym zdarzeniami losowymi;
• nadwyżką będącą realnym przysporzeniem majątku.

WAŻNE Rozliczenie różnic należy przeprowadzić, analizując stany policzone i stany księgowe na dzień przeprowadzenia spisu. Zupełnie odrębną czynnością jest ustalenie stanu na dzień bilansowy, po którym dokonuje się ujęcia przychodów i rozchodów zapasów, jakie miały miejsce między dniem spisu a dniem bilansowym.

Tabela. Terminy związane z zakończeniem inwentaryzacji ©℗

Data	Etap	Zakres
Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2018 r.	Przeprowadzenie inwentaryzacji (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości)	Przeprowadzenie inwentaryzacji produkcji niezakończonej, materiałów i towarów odpisywanych w koszty w chwili zakupu oraz wyrobów gotowych odpisywanych w koszty w chwili ich wytworzenia. Przeprowadzenie inwentaryzacji kasy (spis z natury) i innych aktywów pieniężnych (potwierdzenie salda). Inwentaryzacja pasywów.
Do 15. dnia następnego roku obrotowego, tj. do 15 stycznia 2019 r.	Zakończenie inwentaryzacji (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości)	Zakończenie inwentaryzacji aktywów, w stosunku do których ustawa o rachunkowości przewidywała możliwość przeprowadzenia prac między początkiem ostatniego kwartału roku a właśnie 15. dniem roku następnego.
Nie później niż do dnia sporządzenia zestawienia obrotów i sald za 2018 r., tj. do 26 marca 2019 r.	Rozliczenie wyników inwentaryzacji za 2018 rok (art. 27 ustawy o rachunkowości)	Wyniki inwentaryzacji muszą zostać ujęte w księgach roku 2018. Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg. Ujawnione w jej toku różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Czynność ta musi nastąpić przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za rok 2018. Można ze względu na ilość prac założyć sobie wcześniejszy termin na wykonanie tego obowiązku.

Przykładowy obieg dokumentów dotyczących inwentaryzacji i rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych:

Kompensowanie różnic inwentaryzacyjnych

Niedobory z nadwyżkami mogą być kompensowane, jeśli spełnione są równocześnie trzy warunki:

• dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej;
• dotyczą podobnych składników majątkowych;
• zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

Trzeba pamiętać, że nieprawidłowe jest kompensowanie różnych przedmiotów. W takiej sytuacji zazwyczaj do powstania rozbieżności dochodzi na skutek poważniejszych błędów w gospodarowaniu mieniem jednostki, które należy wyjaśnić i rozliczyć. Natomiast wystąpienie różnic w przypadku podobnych składników majątkowych (podobny asortyment, nazwa, wygląd, właściwości, opakowanie itp.) wskazuje na duże prawdopodobieństwo popełnienia pomyłki przez pracownika przy ich przyjmowaniu lub wydawaniu.

Ramka. Ważny aspekt podatkowy ©℗

Każdy przypadek straty powinien być rozpatrywany w sposób pozwalający na stwierdzenie, że wystąpił z przyczyn niezawinionych przez spółkę, a samo stwierdzenie, że niedobory stwierdzone podczas inwentaryzacji są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów, nie może stanowić jedynej podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, mimo iż podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-46/08-2/MS

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Dowodem stanowiącym podstawę do ujęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w art. 20 ustawy o rachunkowości (inny niż faktura – w rozpatrywanych przypadkach poniesienie kosztu nie wynika z dokonania zakupu).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2010 r., IPPB3/423-196/10-2/MS

Zgodnie z KSR inwentaryzacja komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru, jeżeli są spełnione jednocześnie następujące warunki:

a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu;

b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej;

c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się ilością, wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

W przypadku dokonywania kompensat możliwe są następujące sytuacje:

• nie pozostaną żadne różnice – jeśli ilość i cena jednostkowa kompensowanych składników będą sobie równe;
• pozostaną różnice ilościowe – jeśli ceny kompensowanych składników będą takie same, natomiast różna będzie ich ilość;
• pozostaną różnice wartościowe – jeśli ilość kompensowanych składników majątkowych będzie jednakowa, a różnić będą się ich ceny jednostkowe;
• pozostaną różnice ilościowe i wartościowe – jeśli ilość, i ceny kompensowanych składników majątkowych były różne.

WAŻNE Kompensata następuje zawsze według zasady: niższa cena, mniejsza ilość. Po jej rozliczeniu mogą pozostać jeszcze niedobory ilościowe lub/i wartościowe oraz nadwyżki ilościowe lub/i wartościowe. Konieczne jest zatem ich dalsze rozliczenie.

Różnice, które nadal pozostają po kompensacie, podlegają rozliczeniu na takich samych zasadach jak nadwyżki i niedobory niepodlegające kompensacie ze względu na niespełnienie wymaganych warunków.

Nie ma żadnych regulacji prawnych w zakresie ustalania norm ubytków naturalnych w jednostkach. Ich wysokość samodzielnie ustala kierownik jednostki w polityce rachunkowości lub w instrukcji inwentaryzacyjnej. Ubytki naturalne to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika zapasów, mieszczące się w granicach norm ustalonych dla ubytków naturalnych, które są wynikiem cech lub procesów fizykochemicznych (np. wysychania czy parowania), lub powstają wskutek czynności manipulacyjnych związanych np. z magazynowaniem lub transportem.

Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, w tym jakościowych, komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z ich rozliczenia, który zawiera umotywowane wnioski co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej, i przedstawia go kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.

Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany – po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego. Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

Dopiero na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych służby finansowo-księgowe, a w przypadku powierzenia ksiąg na zewnątrz pracownicy biura rachunkowego, rozliczają je w księgach rachunkowych pod datą spisu, ale nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Nie ma znaczenia, kiedy otrzymali decyzję kierownika o sposobie rozliczenia różnic.

Ramka. Ważny aspekt podatkowy ©℗

Organ podkreślił, iż skoro spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary o różnorakiej wielkości, glazurowości, masie, składzie surowcowym, głębokości mrożenia, gramaturze czy zawartości głównego produktu w towarze i przyjmowane na magazyn towary są indeksowane, to nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów). Ujawnione niedobory na wartości i nadwyżki na wartości poszczególnych indeksów spółka powinna ewidencjonować w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (towarów) i nie będą one podlegały wzajemnej kompensacie. Każda z nadwyżek towarów stanowić będzie przychód podatkowy spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2016 r., nr ITPB3/4510-312/16-1/JG

W księgach

Wyniki inwentaryzacji powinny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja, oraz w terminie umożliwiającym terminowe sporządzenie sprawozdania finansowego. Wymóg wprowadzenia różnic inwentaryzacyjnych do ksiąg rachunkowych tego roku, w którym przeprowadzono inwentaryzację, jest jednoznaczny i nie może budzić wątpliwości. Wszystkie różnice inwentaryzacyjne powinny być ujęte w księdze głównej pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych może być w niektórych przypadkach niemożliwe do zrealizowania w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy inwentaryzacja. Należy przyjąć, że postępowanie wyjaśniające w sprawie różnic inwentaryzacyjnych powinno być prowadzone bez zbędnej zwłoki, a jego wyniki ujęte w księgach rachunkowych przed zamknięciem księgi rachunkowej pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i ujęcie w księgach rachunkowych wyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych będzie polegać na zaksięgowaniu odpowiedniej kwoty na odpowiednim koncie rozrachunkowym lub zaliczeniu do kosztów lub przychodów stwierdzonych w toku inwentaryzacji różnic. W przypadku braku możliwości wyjaśnienia przyczyn powstania niedoboru i tym samym nierozliczenia ich w ramach roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja, należy pamiętać, że niedobory te traktuje się jako zawinione i w związku z tym należy w stosunku do nich utworzyć odpis aktualizujący.

WAŻNE W polityce rachunkowości powinien być szczegółowo opisany stosowany w jednostce sposób ewidencji, rozliczenia i prezentacji stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych.

Na kontach

Dla udokumentowania pełnego obrazu przeprowadzonej inwentaryzacji niezbędne jest zaewidencjonowanie jej wyników na kontach. Robi się to na kontach majątkowych (w zależności od tego, jakiego składnika majątku niedobór lub nadwyżka dotyczy) oraz na koncie „Pozostałe rozrachunki”. Służy ono zarówno do ewidencji rozrachunków z tytułu różnic inwentaryzacyjnych, jak i do ewidencji roszczeń spornych (ponadto jeszcze do innych rodzajów rozrachunków).

Taką ewidencję różnic inwentaryzacyjnych można podzielić na dwa etapy. W pierwszym ewidencjonuje się zaistniałe różnice poprzez zwiększenie lub zmniejszenie stanu odpowiednich składników majątku oraz pokazanie ich na odpowiednim koncie rozrachunkowym jako niedoboru (strona Wn) i nadwyżki (strona Ma). Zaś w drugim etapie różnice się rozlicza, czyli wyksięgowuje niedobory i nadwyżki z właściwego konta rozrachunkowego i odnosi się je na odpowiednie konta przychodów, kosztów lub rozrachunków.

WAŻNE Do ewidencji różnic inwentaryzacyjnych przeznaczone jest konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Warto podzielić konto 240 np. na: 240 – „Pozostałe rozrachunki”, 241 – „Rozrachunki z tytułu niedoborów i szkód”, 242 – „Roszczenia sporne”. W innym przypadku do konta 240 musi być prowadzona szczegółowa analityka w podziale na poszczególne rodzaje (tytuły) rozrachunków. Rozliczane niedobory i szkody ujmuje się w wartości ewidencyjnej skorygowanej o ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych oraz o dotychczasowe umorzenie. Sumę roszczenia z tytułu niedoborów lub szkód zawinionych określa kierownik jednostki, ustalając realną wartość niedoboru. Różnicę dodatnią między tak ustaloną wartością roszczenia a wartością bilansową braków lub szkód zalicza się do przychodów przyszłych okresów. Wartość ewidencyjną nadwyżek aktywów rzeczowych ustala się na podstawie dostępnych dokumentów lub na podstawie szacunku uwzględniającego wartość godziwą i stopień zużycia. Same stwierdzone różnice ujmuje się na kontach:

• „Rozliczenie niedoborów i szkód”
• „Rozliczenie nadwyżek”

Nie ma znaczenia, jakiego składnika aktywów czy pasywów różnica dotyczyła.

schemat

Przykładowe funkcjonowanie konta 240 w zakresie różnic ©℗

1. Niedobór środków trwałych

2. Nadwyżka środków trwałych

3. Niedobór pozostałych środków trwałych

4. Nadwyżka pozostałych środków trwałych

5. Niedobór wartości niematerialnych i prawnych

6. Nadwyżka wartości niematerialnych i prawnych

7. Niedobór gotówki w kasie

8. Nadwyżka gotówki w kasie

Niedobory

Jeśli stwierdzony w toku inwentaryzacji stan majątku jednostki jest mniejszy, niż wynika to z ewidencji, wtedy mamy do czynienia z niedoborem. Oznacza to, że po porównaniu wyników spisu z natury z ewidencją może okazać się, że w jednostce nie ma składników majątku, które według ksiąg inwentarzowych powinny się w niej znajdować. Ze względu na odpowiedzialność materialną pracowników niedobory dzieli się na: niezawinione, zawinione.

Niedobory niezawinione to niedobory powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób odpowiedzialnych za dane składniki majątkowe. Mogą to być ubytki naturalne, czyli będące efektem procesów fizycznochemicznych, ubytki mieszczące się w granicach zakładowych norm ubytków naturalnych, niedobory spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników, niedobory nadzwyczajne spowodowane zdarzeniami losowymi, np. pożar, powódź, zalanie, kradzież. Natomiast niedobory zawinione albo zwiększają należności od pracowników (w przypadku niedoborów bezspornych), albo stanowią roszczenia sporne (w przypadku niedoborów spornych).

O niedoborze niezawinionym jako ubytku naturalnym mówimy tylko wtedy, kiedy zmniejszenie ilości składnika majątku mieści się w ramach ustalonej normy. Jeśli została ona przekroczona, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, gdyż niedobór ponad normę może nadal stanowić niedobór niezawiniony (np. z powodu ustalenia normy na zbyt niskim poziomie), ale może też stanowić niedobór zawiniony.

Przyczyna losowa nie oznacza, że niedobór można automatycznie uznać za niezawiniony. Tak jak w każdym przypadku, musi tu zostać przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające.

Niedobory niezawinione powiększają koszty jednostki. Koszty zużycia materiałów w przypadku ubytków naturalnych lub pozostałe koszty operacyjne w przypadku niedoborów niezawinionych powstałych z innych przyczyn.

Warto pamiętać, że w przypadku materiałów w stanie ciekłym lub sypkim należy ustalić, czy niedobór lub nadwyżka mogą powstawać naturalnie w związku z właściwościami fizycznymi, chemicznymi lub warunkami magazynowania czy transportu. Wielkość ubytków powinna jednak mieścić się w granicach norm ustalonych przez kierownika jednostek. Każda jednostka powinna w polityce rachunkowości ustalić granice, które uznawane są za ubytek naturalny. Aby określić takie normy, firmy mogą wykorzystywać różne metody. Przykładowo można wykorzystywać dane dotyczące kształtowania się średnich faktycznych ubytków naturalnych danego towaru lub materiału w tej samej branży. Można również zastosować metodę doświadczalną, która polega na wykorzystaniu wyników przeprowadzonych pomiarów i badań przeprowadzonych w rzeczywistych warunkach, np. magazynowania lub obrotu.

Analiza uzyskanych w ten sposób informacji pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy powstałe podczas inwentaryzacji różnice odpowiadają wysokości normy ubytku naturalnego. Należy przy tym pamiętać, że ubytki naturalne powinny być odpowiednio udokumentowane przez komisję inwentaryzacyjną i zatwierdzone przez kierownika jednostki. Pomocą w tym zakresie może być co prawda nieobowiązujące, ale przydatne zarządzenie ministra gospodarki materiałowej z 14 grudnia 1983 r. w sprawie zasad opracowywania i stosowania norm ubytków naturalnych oraz stałego doskonalenia metodyki ustalania wysokości ubytków w gospodarce magazynowej i transporcie (MP nr 42, poz. 243). Powołane zarządzenie oprócz wymienionych wyżej metod ustalania norm ubytków naturalnych wskazuje także trzecią metodę porównawczo-analityczną. Polega ona na tym, że ustalenie wysokości normy ubytku wyprowadza się na podstawie sprawdzenia i porównania danych statystycznych, danych z przeprowadzonych badań w rzeczywistych warunkach obrotu magazynowo-transportowego z danymi z przeprowadzonych badań laboratoryjnych oraz z danymi z literatury i normami ubytków naturalnych artykułów o zbliżonych właściwościach. Takie rozliczenie niedoboru materiałów w ewidencji księgowej do wysokości określonych ubytków naturalnych należy ująć zapisem: strona Wn konta 401 „Zużycie materiałów”, strona Ma konta 241 „Rozliczenie niedoborów”.

Zaś kiedy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okazuje się, że można przypisać odpowiedzialność za powstanie niedoboru pracownikowi jednostki, to wtedy mamy do czynienia z niedoborem zawinionym. W takiej sytuacji osoba odpowiedzialna materialnie ponosi winę. Niedobory zawinione, czyli powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania, można podzielić na:

• niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami;
• niedobory sporne, kiedy osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

– niedoborów dochodzonych – roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

– niedobory niedochodzone, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Do wyceny niedoborów mogą być stosowane:

• ceny, które pochodzą z ewidencji księgowej – w momencie ujawnienia niedoboru;
• ceny równe dochodzonym kwotom od osoby winnej (materialnie odpowiedzialnej) lub innej osoby, które zgodnie z decyzją kierownika jednostki mogą być wyższe lub niższe od cen wynikających z ewidencji księgowej;
• ceny rynkowe z uwzględnieniem faktycznego zużycia.

W świetle powyższego obciążenie pracownika niedoborem materiałów w użytku uznanym za niedobór zawiniony będzie stanowiło dla jednostki przychód niezwiązany bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki podlega ewidencji na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”.

W przypadku niedoborów spornych sposób postępowania zależy od tego, czy dany pracownik ma powierzoną odpowiedzialność za mienie na podstawie przepisów k.p. Jeśli tak, to pracodawca ma prawo żądać finansowego zadośćuczynienia za niedobór, a jeśli pracownik się z tym nie zgadza, może on na drodze sądowej dochodzić swojej niewinności. Jeśli pracownik nie miał powierzonej odpowiedzialności materialnej, to pracodawca musi wystąpić na drogę sądową i dowieść winy pracownika w powstaniu niedoboru.

Dodatkowo pamiętać należy, że w przypadku winy pracownika jednostka nie będzie dochodzić od niego wartości księgowej środka trwałego, tylko jego wartość rynkową. Taka jest bowiem rzeczywista szkoda, którą jednostka poniosła, i taka wartość będzie potrzebna na odtworzenie utraconego mienia. Okoliczność obciążenia pracownika za powstały niedobór powinna zostać prawidłowo udokumentowana, np. notą obciążeniową. Stwierdzony niedobór towarów księguje się zapisem: strona Wn konta 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie niedoborów) oraz Ma konta 33 „Towary”.

Jeżeli równowartością niedoboru obciąża się osobę odpowiedzialną za powierzone jej mienie, to w księgach rachunkowych znajdzie się zapis: strona Wn konta 23-4 „Rozrachunki z pracownikami” oraz Ma konta 24-1 „Rozliczenie niedoborów”. W przypadku obciążenia pracownika kwotą przewyższającą wartość towarów w cenie nabycia lub wytworzenia różnicę odnosi się na konto „Pozostałe przychody operacyjne”.

W przypadku niedoboru zawinionego istnieje obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie towaru. Organy podatkowe uznają bowiem, że tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli zaś wystąpi zawiniony niedobór, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej utraconych towarów. W takim bowiem przypadku towary nie zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego. Kwotę podatku niepodlegającego odliczeniu można w księgach rachunkowych zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10. Zgodnie z nim: „(...) jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych – jak wskazano we wniosku – niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem (...) powinno zostać utracone”.

Ogólne zasady ewidencji niedoborów spornych w jednostkach są następujące:

• stwierdzenie niedoboru w składnikach majątku (np. środkach trwałych, gotówce w kasie): strona Wn konta 240 – „Pozostałe rozrachunki z tyt. różnic inwentaryzacyjnych”, strona Ma konta składników majątkowych,
• rozliczenie niedoboru – niedobór uznany za zawiniony i sporny: strona Wn konta 240 – „Pozostałe rozrachunki (rozliczenia sporne) ”, strona Ma konta 240 – „Pozostałe rozrachunki z tyt. różnic inwentaryzacyjnych”.

Dalsza część rozliczenia roszczeń spornych zależy od wyniku postępowania przed sądem, czyli od tego, czy pracownik zostanie uznany za winnego niedoboru czy też nie. Może się również zdarzyć, iż w toku sprawy okaże się, że roszczenie pracodawcy było bezzasadne.

Należy też pamiętać, że w przypadku skierowania sprawy do sądu pracodawca musi się liczyć z pewnymi kosztami, przede wszystkim w postaci opłaty sądowej, która jest warunkiem wszczęcia postępowania i w przypadku roszczeń cywilnych wynosi 5 proc. wartości przedmiotu sporu. Dodatkowymi kosztami mogą być koszty opinii biegłych, jeśli biegły zostanie powołany na wniosek strony (np. pracodawcy w celu potwierdzenia ustalonej wartości rynkowej niedoboru).

W przypadku uznania pracownika za winnego zostanie on zobowiązany do pokrycia kosztów sądowych (pracodawcy będzie wtedy przysługiwał zwrot uiszczonej opłaty sądowej). W przypadku uniewinnienia pracownika poniesione koszty sądowe obciążą pracodawcę (jednostkę) i stanowią one wtedy pozostałe koszty operacyjne.

WAŻNE Roszczenia sporne księguje się pod datą skierowania pozwu do sądu.

Tabela. Ewidencja rozliczenia na kontach ©℗

Operacja	Wn	Ma
Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm i ubytków naturalnych	Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5 albo koszt sprzedanych produktów bądź wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)	Rozliczenie niedoborów
Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego	Pozostałe koszty operacyjne (analityka: Straty nadzwyczajne)	Rozliczenie niedoborów
Niedobór uznany za niezawiniony (powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną)	Pozostałe koszty operacyjne	Rozliczenie niedoborów
Niedobór zawiniony (obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej)	Pozostałe rozrachunki z pracownikami	Rozliczenie niedoborów
Rozliczenie nadwyżek (ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie)	Rozliczenie nadwyżek	Pozostałe przychody operacyjne

Nadwyżki

Nadwyżka występuje wtedy, gdy stwierdzony podczas inwentaryzacji rzeczywisty stan majątku jest wyższy od ewidencyjnego. Przyczynami powstania nadwyżek może być niezaewidencjonowanie operacji gospodarczej, wskutek której nastąpił przyrost majątku, niesporządzenie właściwych dokumentów informujących o przychodzie mienia, nieprawidłowy obieg dokumentów (dokument nie trafił do właściwych komórek w jednostce, czyli do księgowości i osoby prowadzącej księgi inwentarzowe, a także wówczas gdy nie został zaksięgowany). Nadwyżki mogą dotyczyć różnych składników majątku, np. gotówki w kasie, środków trwałych i pozostałych środków trwałych.

Ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie: Wn „Rozliczenie nadwyżek” i Ma „Pozostałe przychody operacyjne”. Po rozliczeniu inwentaryzacji w księgach rachunkowych należy zadbać, aby analogiczne rozliczenie znalazło odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej. Rozliczenie powinno być ujęte za rok, na który przypada inwentaryzacja.

Ramka. Ważny aspekt podatkowy ©℗

Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że wnioskodawca posiada większą ilość towarów, niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki. Podkreślała on, iż nadwyżki są efektem błędów w ewidencji magazynowej (np. przesunięcia pomiędzy towarami podobnymi), zidentyfikowanych jako nadwyżki inwentaryzacyjne, stanowiących przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Takie zidentyfikowane przez podatnika różnice w żaden sposób nie przyczyniają się przecież do zwiększenia jego majątku/aktywów, bo oczywistym jest, że tenże towar już na stanie podatnika był, jako zakupiony, a tylko pomyłkowo zostało zaewidencjonowane jego wydanie (gdy równocześnie stwierdzamy niezaewidencjonowanie wydania towaru bardzo podobnego, którego na stanie nie ma).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2016 r., nr ITPB3/4510-311/16-2/JG, oraz dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2016 r., nr ITPB1/4511-2-13/16-3/WM.

Przykład

Częściowa spłata przez pracownika

W czasie inwentaryzacji stwierdzono niedobory towarów i materiałów o wartości 20 000 oraz nadwyżki w wartości 8000. W toku wyjaśniania różnic ustalono, iż:

• niedobory i nadwyżki o wartości 5000 zł należy skompensować, bo nastąpiły błędy w wydawaniu bardzo podobnego asortymentu;
• były niedobory niezawinione w koszcie zużycia – 3000 zł;
• były niedobory niezawinione, dotyczące podstawowej działalności sprzedażowej, należy je więc zaliczyć w pozostałe koszty operacyjne – 4000 zł;
• nadwyżki pozostałe uznano za rzeczywiste;
• reszta niedoboru była zawiniona na pracownika, pracownik się zadeklarował zapłacić jeszcze o 1000 zł więcej, rekompensując jednostce utraconą marżę.

Załóżmy, iż pracownik spłacił 8200 zł, a pozostałą część mu umorzono.

Poniżej w tabeli dekretacyjnej podano właściwe konta. ©℗

Operacja	Kwota	Wn	Ma
Stwierdzenie niedoborów	20 000	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek	Zapasy (np. materiały, towary)
Stwierdzenie nadwyżek	8000	Zapasy (np. materiały, towary)	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Kompensata	5000	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Uznanie niedoboru za niezawiniony w granicach norm	3000	Zużycie materiałów	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Uznanie niedoboru za niezawiniony niedochodzony	4000	Pozostałe koszty operacyjne	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Uznanie niedoboru za zawiniony dochodzony	8000	Pozostałe rozrachunki z pracownikami	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Ujęcie odpisu	8000	Pozostałe koszty operacyjne	Odpisy aktualizacyjne należności
Podwyższenie należności, np. rekompensata marży	1000	Pozostałe rozrachunki z pracownikami	Odpisy aktualizacyjne należności
Wpłata od pracownika	8200	Kasa	Pozostałe rozrachunki z pracownikami
Rozwiązane odpisu	8200	Odpisy aktualizacyjne należności	Pozostałe przychody operacyjne
Umorzenie reszty należności	800	Odpisy aktualizacyjne należności	Pozostałe rozrachunki z pracownikami
Ujęcie nadwyżki jako przychód	8000 – 5000 = 3000	Rozliczenie niedoborów i nadwyżek	Pozostałe przychody operacyjne

Przykładowy obieg dokumentów dotyczących inwentaryzacji i rozliczeń różnic inwentaryzacyjnych:

przekazanie arkuszy spisu z natury i innych materiałów z inwentaryzacji przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej;

przekazaniu głównemu księgowemu przez przewodniczącemu komisji skontrolowanych pod względem formalnym i rachunkowym materiałów z inwentaryzacji;

ustalenie różnic inwentaryzacyjnych i przekazanie komisji zestawień różnic inwentaryzacyjnych;

powiadomienie o stwierdzonych różnicach osób materialnie odpowiedzialnych i złożenie pisemnych wyjaśnień przez te osoby;

agp

opracowanie protokołu weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych przez komisję i przedłożenie kierownikowi wniosków do akceptacji (nie później niż w ciągu 15 dni roboczych od zakończenia inwentaryzacji);

ujęcie w księgach rachunkowych wyników rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych (w następnym miesiącu po terminie inwentaryzacji, nie później jednak niż z datą ostatniego dnia roku). ©℗