Podatnikowi wolno bronić cen stosowanych w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi

Prawo do szacowania dochodów dają organom podatkowym i kontroli skarbowej (dalej: organy skarbowe) przepisy ustaw o podatkach dochodowych (art. 11 ustawy o CIT oraz art. 25 ustawy o PIT). Szczegółowe zasady wprowadzone zostały z kolei przez ministra finansów w rozporządzeniach z 10 września 2009 r. (odrębnie dla osób prawnych i fizycznych) w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Warto zauważyć, że 18 lipca br. weszły w życie zmiany do ww. rozporządzeń.

Redukcja ryzyka

Przepisy rozporządzeń wyposażają organy skarbowe w narzędzia niezbędne do weryfikacji rynkowego charakteru stosowanych cen, w szczególności definiują metody, do których stosowania organy są uprawnione, i określają warunki dokonywania porównań. Przepisów wspomnianych rozporządzeń nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Nie można jednak zapominać, że te same przepisy podatnik może wykorzystać w celu obrony stosowanych przez siebie cen. W pewnych okolicznościach organy podatkowe są bowiem zobowiązane do zastosowania w procesie szacowania cen tych samych metod, które wykorzystał podatnik podczas ustalania tych cen. Poprawne przeprowadzenie przez podatnika procesu ustalania cen na podstawie przepisów rozporządzenia, zwłaszcza oparcie się na rynkowych danych porównawczych, powinno skutkować uzyskaniem przez organy skarbowe takich samych lub zbliżonych wyników. W efekcie skuteczne zakwestionowanie cen i oszacowanie dodatkowego dochodu nie powinno mieć miejsca.

Wynika to z przepisów rozporządzeń, zgodnie z którymi jeżeli podatnik ustalił ceny (dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji) w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży, metodę "koszt plus" (lub w oparciu o te metody) i przedstawi organom skarbowym dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny, oraz dokumentację podatkową, organy są zobowiązane do zastosowania metody przyjętej przez podatnika, chyba że użycie innej metody jest bardziej właściwe. Dodatkowym wymogiem jest, aby rzetelność i obiektywność przedstawionych przez podatnika danych nie budziła uzasadnionych wątpliwości.

W praktyce oznacza to, że ustalenie cen i przygotowanie analizy cen transferowych w oparciu o ww. metody redukuje ryzyko podatnika związane z cenami transferowymi.

Doprecyzowanie pojęcia

Określenie dochodu w drodze oszacowania musi poprzedzić przeprowadzenie analizy porównywalności. Taką samą analizę powinny zatem wykonać również podmioty powiązane, które dążą do obrony swoich cen. Jej celem jest doprowadzenie do tego, aby porównanie cen zostało dokonane w oparciu o jak najbardziej podobne ("porównywalne") transakcje zawierane między niepowiązanymi podmiotami.

Ważną zmianą wprowadzoną w lipcu br. jest zdefiniowanie pojęcia "analizy porównywalności" oraz doprecyzowanie sposobu jej prowadzenia. Wcześniej pojęcie to wprawdzie funkcjonowało, ale nie było sprecyzowane.

Z kolei za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna różnica (między porównywanymi transakcjami lub między podmiotami zawierającymi te transakcje) nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Nowe brzmienie rozporządzeń zawiera także wytyczne odnośnie do przeprowadzenia takiej analizy. Powinna się ona składać z:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenia konieczności dokonania poprawek mających doprowadzić do osiągnięcia porównywalności transakcji przyjętych do badania;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Celem analizy porównywalności dla organów skarbowych jest zatem szczegółowe zbadanie roli podatnika pełnionej w danej transakcji, identyfikacja danych, w oparciu o które zostanie dokonana analiza cen lub marż i wybór odpowiedniej metody. Analogicznie, podatnik broniąc stosowanych przez siebie cen, powinien zatem dokonać analizy swoich transakcji, wyszukania transakcji porównywalnych i weryfikacji dostępności danych do ewentualnego porównania oraz wybrać odpowiednią metodą szacowania cen i ją zastosować.

Szacowanie

Rozporządzenia rozróżniają dwie grupy metod służących określaniu dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metody podstawowe oraz metody zysku transakcyjnego. Niezależnie od nich przewidziane są także dodatkowe specyficzne zasady dla określonego rodzaju transakcji (np. w zakresie dóbr niematerialnych).

Do metod podstawowych należą: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży oraz metoda rozsądnej marży ("koszt plus").

Metody podstawowe są preferowane przez ustawodawcę. Dopiero gdy nie można określić dochodów za ich pomocą, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego. Polegają one na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Należą do nich metoda podziału zysków oraz metoda marży transakcyjnej netto.

Należy zauważyć, że lipcowe zmiany do rozporządzeń zlikwidowały prymat metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nad innymi metodami podstawowymi. Wcześniej organy skarbowe były zobowiązane do jej stosowania w pierwszej kolejności, gdy było to możliwe, chyba że zastosowanie innej metody pozwalało ustalić ceny na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej i umożliwiało dokładniejsze określenie dochodów.

Celem zastosowania ww. metod przez organy skarbowe jest ustalenie rynkowej wysokości cen/dochodów. Podatnicy z kolei mogą je wykorzystać zarówno w celu ustalenia cen w planowanych transakcjach, jak i po to, by zweryfikować, czy już zawierane transakcje dokonywane są na warunkach rynkowych.

WAŻNE

Zasada stosowania przez organy skarbowe tych samych metod co podatnik nie obowiązuje w sytuacjach, w których podmioty powiązane, ustalając ceny, wykorzystały inne metody, w szczególności tzw. metody zysku transakcyjnego.

Analiza porównywalności

Zgodnie z brzmieniem rozporządzeń, "analiza porównywalności" to analiza warunków ustalonych między podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy.

@RY1@i02/2013/145/i02.2013.145.071000600.803.jpg@RY2@

Michał Kubik doradca podatkowy, partner

Michał Kubik

doradca podatkowy, partner

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1267 z późn. zm.).