Jak rozliczyć nabycie zagranicznych usług niematerialnych

– Kiedy przychód nierezydenta należy traktować jako uzyskany na terytorium Polski. Czy zapłata wynagrodzenia przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego rodzi obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego – pyta pan Krzysztof z Poznania.

O wskazanie obowiązków podatkowych przy nabywaniu usług niematerialnych poprosiliśmy Izbę Skarbową w Szczecinie. Natomiast o odpowiedź na pytanie czytelnika Katarzynę Ciesielską z Grant Thornton Frąckowiak.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych w Polsce przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Zasady te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Reguły ustalania podatku wynikające z art. 21 ustawy o CIT będą miały zastosowanie w przypadku braku takich umów albo wtedy, gdy umowa, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności, m.in. z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Co do obowiązków rozliczeniowych w CIT płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są również zobowiązani przesłać podatnikom oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat – sporządzone według ustalonego wzoru (druk IFT-2/IFT-2R).

Natomiast niepobranie podatku zgodnie ze stosowną umową międzynarodową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji). Należy mieć jednak na uwadze, że informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzają i przekazują również podmioty, które nie są zobowiązane do poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy.

konsultant w Grant Thornton Frąckowiak

Co należy rozumieć przez pojęcie dochody (przychody) osiąganych na terytorium RP zdefiniowane zostało w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją są to w szczególności dochody z pracy i z działalności wykonywanej osobiście w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP oraz dochody z położonej w Polsce nieruchomości. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wynagrodzenia wypłacane nierezydentom podlegają opodatkowaniu w Polsce wówczas, gdy samo świadczenie nastąpi na terytorium RP. Zatem przez dochody (przychody) osiągane w Polsce należy rozumieć terytorium, gdzie wykonywane są czynności generujące ten dochód. Sama wypłata wynagrodzenia za usługę wyświadczoną przez podmiot zagraniczny nie oznacza jeszcze, że dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Jeśli zatem zagraniczny kontrahent świadczy dla nas usługi wymienione w art. 29 ustawy o PIT, np. usługi reklamy, doradcze lub księgowe, ale świadczenie ma miejsce wyłącznie poza granicami Polski, wówczas nie podlega ono opodatkowaniu na terytorium Polski. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik posiada certyfikat rezydencji kontrahenta, czy też nie, ponieważ świadczenia takie nie pozostają w ogóle w zakresie dyspozycji art. 29 ustawy o PIT.

Zakres pojęcia dochody (przychody) osiągane na terytorium RP nie został natomiast uregulowany w ustawie o CIT. Uzasadnione wydaje się jednak stwierdzenie, że powinna być zachowana jednolitość interpretacyjna, w związku z czym skoro ustawodawca nie wskazał wyraźnie definicji przychodu uzyskanego na terytorium RP, to niewykluczona jest wykładnia, zgodnie z którą dla określenia miejsca opodatkowania istotne jest miejsce położenia źródła dochodów, które nie jest równoznaczne z miejscem wypłaty wynagrodzenia. Źródła przychodów, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zostały wymienione w art. 21 ustawy o CIT.

Odmiennego zdania jest minister finansów, który twierdzi, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania tych świadczeń od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa lub świadczenie wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi lub świadczenia. Uzasadnieniem nałożenia podatku na dochód osiągnięty przez nierezydentów jest ekonomiczny związek tego przychodu z jurysdykcją podatkową danego państwa, w rozpatrywanej sprawie – Polski (pismo z 11 września 2006 r. nr DD7/033-106-SR/06/1161). Interpretacje w tym zakresie są co do zasady jednolite i minister finansów narzuca podatnikom szerokie rozumienie pojęcia przychód (dochód) uzyskany na terytorium Polski, jako należności z tytułu czynności generujących ten dochód niezależnie od tego, gdzie są świadczone. Dla ministra istotne jest zatem miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Ze stanowiskiem MF nie zgodził się WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 586/08). Zdaniem sądu nie można stawiać na równi znaczenia pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Polski z dochodami z tytułu należności wypłacanych nierezydentom przez podmioty z terytorium Polski. W konsekwencji sąd wskazuje, że przez pojęcie terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sąd powołał się również na wyrok NSA z 3 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 1584/98), zgodnie z którym przez pojęcie przychody uzyskane na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Sąd uchylił indywidualną interpretację ministra, ale wyrok nie jest prawomocny, bo minister wniósł skargę kasacyjną do NSA. Czy rozstrzygnięcie WSA w Warszawie zmieni coś w postępowaniu organów podatkowych, okaże się dopiero po orzeczeniu NSA.