Certyfikat rezydencji zachowuje aktualność do czasu zmiany zawartych w nim danych

Wiele polskich spółek, dla potrzeb wykonywanej działalności, nabywa od nierezydentów, tj. podmiotów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski, usługi niematerialne, których katalog został wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo są to m.in. różnego rodzaju licencje, świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Obowiązki płatnika

Dokonując wypłaty na rzecz nierezydenta z tytułu powyższych usług, polski podmiot wstępuje w obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez nierezydentów przychodów, ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Stosownie do treści art. 26 ust. 3 wspomnianej ustawy polska spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać powyższy podatek i przekazać w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, do właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 26a ustawy o CIT w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy zobowiązani są przesłać roczne deklaracje sporządzone na formularzu CIT-10R. Przypominam, że w sprawach dotyczących opodatkowania nierezydentów właściwe są wyspecjalizowane tzw. duże urzędy skarbowe funkcjonujące w każdym województwie od 1 stycznia 2004 r.

Niższa zapłata lub jej brak

Na szczęście istnieje możliwość zapłaty zryczałtowanego podatku w niższej wysokości, niż to wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, tj. mniej niż 20 proc. przychodu, a nawet można uniknąć płacenia tego podatku w Polsce. Warunkiem jest uzyskanie od nierezydenta certyfikatu rezydencji, tj. zaświadczenia właściwego organu administracji podatkowej potwierdzającego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych. Po uzyskaniu takiego certyfikatu zastosowanie będą miały nie powyższe regulacje ustawy o CIT, lecz postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem, w którym siedzibę ma spółka sprzedająca nam licencję lub świadcząca usługi niematerialne. W większości umów płatność z tytułu licencji uregulowana jest najczęściej w artykule zatytułowanym ,,Opodatkowanie należności licencyjnych’’, które to przepisy przewidują różne stawki podatkowe, ale najczęściej jest to 5 lub 10 proc. przychodu. Natomiast usługi niematerialne kwalifikowane są najczęściej jako ,,Zyski przedsiębiorstw’’, i jako takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju świadczeniodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że korzystne jest uzyskanie certyfikatu rezydencji naszego kontrahenta, dzięki czemu obniżymy wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, a nawet unikniemy jego zapłaty.

Certyfikat rezydencji może mieć rożne formy, bowiem brak jest jednolitego formularza obowiązującego we wszystkich krajach. Istotne jest jednak, by spełniał warunki zawarte w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, tj. powinno to być zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby naszego kontrahenta, potwierdzające miejsce jego siedziby dla celów podatkowych.

Niekiedy certyfikaty są wystawiane na czas określony, tj. wskazywany jest termin, do którego zachowują swoją ważność. Jednak w zdecydowanej większość przypadków brak jest wskazania długości ich obowiązywania.

W sytuacji gdy płatność na rzecz nierezydenta dokonywana jest jednorazowo, gdy usługa jest świadczona jednorazowo i najprawdopodobniej nie powtórzy się, długość obowiązywania certyfikatu nie ma większego znaczenia. Problem powstaje, gdy przez dłuższy czas, nawet przez kilka lat, dokonujemy płatności na rzecz tego samego nierezydenta, z tytułu świadczonych przez niego usług.

Powstaje wówczas pytanie, czy do każdej płatności musimy uzyskać certyfikat od kontrahenta, czy może wystarczy uzyskanie tylko jednego certyfikatu, na początku współpracy? A jeżeli wystarczy nam tylko jeden certyfikat, to jak długo zachowuje on ważność? Czy certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby kontrahenta dla celów podatkowych, zachowuje aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny, tj. nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego?

W mojej ocenie certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, zachowuje aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny, tj. nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby (zamieszkania) podatnika.

Przepis ten, jak i pozostałe przepisy ustawy o CIT nie regulują kwestii, jak długo certyfikat zachowuje aktualność, a tym samym ważność. Stąd wniosek, iż zachowuje on ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, a w szczególności miejsce siedziby podatnika.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu, czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też według stawki krajowej uregulowanej w ustawie o CIT. To na płatniku ciąży obowiązek, w razie konieczności, udowodnienia, że miał prawo stosować korzystniejsze regulacje wynikające z dwustronnej umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Uważam więc, że mając zaufanie do swoich zagranicznych kontrahentów, można uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. Jednak dla własnego bezpieczeństwa proponuję regularnie, np. co roku, uzyskiwać od swoich kontrahentów pisemne oświadczenie, że stan faktyczny wskazany w certyfikacie nie uległ zmianie, tj. że siedziba dla celów podatkowych jest nadal taka sama, jak wskazana w tym dokumencie. [przykład]

Wielokrotnie w interpretacjach podatkowych wskazywano, że certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także - o ile wynika to z jego treści - również w przeszłości. Zaświadczenie to nie może zaś dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą wystąpić.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż w myśl art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 194 par. 1 tego aktu prawnego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wystarczy oświadczenie

Mając na uwadze powyższe ogólne zasady dowodowe, jak również brak normy prawnej regulującej długość okresu ważności certyfikatu, w mojej ocenie w pełni uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty ważności, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny. Skutkiem tego polska spółka będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu kontrahenta, jeżeli uzyska od niego pisemne oświadczenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, ma podstawy, by stosować regulacje właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, w stałych relacjach biznesowych, opartych na zaufaniu i bieżącej wiedzy o kontrahentach, dysponując pisemnymi oświadczeniami potwierdzającymi aktualną rezydencję podatkową, nie ma konieczności uzyskiwania od tychże nierezydentów w każdym roku podatkowym certyfikatów rezydencji dla potrzeb stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 zdanie drugie ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis powyższy wprowadza wyłącznie jedną przesłankę uprawniającą do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. należy udokumentować miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis powyższy nie precyzuje, kiedy należy uzyskać od podatnika taki certyfikat, jak długo zachowuje on swoją aktualność oraz jak często podatnik powinien składać płatnikowi taki certyfikat.

Zwracam uwagę, że art. 26 ust. 2 ustawy o CIT nakazuje udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, a nie uzyskiwaniem od kontrahentów dwóch lub większej liczby certyfikatów. W mojej ocenie, jeżeli polska spółka jest w posiadaniu takiego certyfikatu, a z pozostałych dokumentów (m.in. z oświadczenia kontrahenta) wynika, że rezydencja podatkowa kontrahenta nie uległa zmianie, to jaki sens ma uzyskiwanie kolejnych certyfikatów?

Stanowisko fiskusa

Organy podatkowe w swoich interpretacjąch także skłaniają się ku stanowisku, że certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny. Przykładem tego są następujące interpretacje:

a) interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-616/09-2/AM, w której stwierdzono: Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, iż certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny jest prawidłowe. Bank będąc w posiadaniu oryginału wydanego certyfikatu rezydencji klienta, jeśli uzyska od niego potwierdzenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, to jest to wystarczające do uwzględnienia przez bank właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwracam uwagę na fakt, że w interpretacji tej dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wprowadza jakichkolwiek dodatkowych warunków.

b) interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r., nr IPPB1/2/423-206/10/MO, w której dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym certyfikaty rezydencji przedstawione spółce przez podmioty zagraniczne potwierdzające ich rezydencję podatkową, wystawione przez właściwe władze podatkowe, w przypadku jeżeli nie wskazują daty, do której obowiązują, potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność do czasu, kiedy nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich potwierdzany. Taka sytuacja ma miejsce z uwagi na fakt niezawarcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednich regulacji, które wskazywałyby na określony termin ważności certyfikatu rezydencji. Przepisy nie regulują kwestii okresu ważność certyfikatu, zatem jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej potwierdza określony, niezmieniony stan faktyczny, tak długo dokument ten zachowuje swoją ważność.

c) interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB5/423-44/09-3/MŚ, w której dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym certyfikaty rezydencji otrzymywane od zagranicznych odbiorców należności, niewskazujące okresu ich obowiązywania, pozostają aktualne do chwili zmiany danych podatnika w nich zawartych (...). Zatem bank jako płatnik podatku od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym jest uprawniony na podstawie opisanych powyżej certyfikatów rezydencji do stosowania stawek podatku wynikających z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aż do momentu, w którym otrzyma od podatników nowy certyfikat rezydencji lub informację o zmianie danych zawartych w posiadanych certyfikatach rezydencji.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone m.in. przez interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., nr IPPB4/415-648/09-2/JK2, z 19 listopada 2009 r., nr IPPB2/415-542/09-5/AS, z 28 października 2009 r., nr IPPB2/415-530/09-4/AS.

Ważne

W Polsce urzędy skarbowe wydają polskim spółkom certyfikaty rezydencji na specjalnie opracowanym formularzu CFR-1, a podstawę prawną do wydania takiego certyfikatu stanowi przepis art. 306l Ordynacji podatkowej

Przykład

Ponowna współpraca

Polska spółka zawarła w 2011 roku umowę z firmą z Grecji o świadczenie usług doradczych. Do rozliczeń polski podmiot uzyskał od firmy greckiej certyfikat rezydencji. Po 6 miesiącach umowa została rozwiązana. Obecnie polska spółka znów chce podjąć współpracę z grecką firmą.

W tej sytuacji wystarczy, że polska spółka poprzestanie na uzyskaniu od greckiego kontrahenta pisemnego oświadczenia, że dane zawarte w certyfikacie są wciąż aktualne. Posiada ona już bowiem certyfikat rezydencji, a ponadto inne dokumenty wskazują (np. treść podpisanej umowy z kontrahentem o świadczenie usług doradczych, treść wystawionych faktur VAT), że siedziba kontrahenta nie uległa zmianie i nadal znajduje się w Grecji. Jeśli jednak polski podmiot ma jakieś podstawy do szczególnej ostrożności w kontaktach z greckim partnerem, może poprosić go o dostarczenie nowego certyfikatu rezydencji.

Radosław Knapik

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).