SKA po zmianach przechodzą drogę przez mękę

Minęło pół roku od zmiany przepisów podatkowych dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Niestety założenie ustawodawcy - uszczelnienie systemu - nie do końca się powiodło. Pozostawione furtki fiskus próbuje łatać nerwowymi ruchami w postaci interpretacji. Podatnicy nie odpuszczają i walczą o swoje racje przed sądami.

Raj - pełna optymalizacja

Do końca 2013 roku SKA jako spółki osobowe opodatkowane były wyłącznie na poziomie wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSP 1/11) orzekł, że przychód akcjonariusza SKA, niebędącego jej komplementariuszem, z tytułu dywidendy podlega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy, nie zaś w trakcie roku podatkowego. Przychód ten jest bowiem związany z posiadaniem akcji, a nie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Akcjonariusz nie ma więc obowiązku ustalania w trakcie roku podatkowego comiesięcznego dochodu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Te dwie reguły: opodatkowania dochodu SKA na poziomie wspólników i - w przypadku akcjonariusza - dopiero w chwili wypłaty dywidendy, sprawiły, że SKA stała się popularnym wehikułem służącym odroczeniu opodatkowania, a w pewnych większych konstelacjach nawet jego eliminacji.

Ministerstwo Finansów nie przypatrywało się temu rozwojowi biernie, lecz opracowało nowelizację przepisów ustaw podatkowych (o PIT i o CIT), która wprowadziła od 1 stycznia 2014 r. opodatkowanie SKA na zasadach właściwych dla osób prawnych, tj. na poziomie spółki od dochodu wypracowanego w trakcie roku podatkowego. Przepisy przejściowe pozostawiły jednak tymczasową furtkę, stanowiąc w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z 8 listopada 2013 r. (Dz.U. poz. 1387), że dotychczasowe korzystne dla podatników zasady opodatkowania SKA stosuje się do końca przyjętego przez nie roku obrotowego, o ile zostanie on wybrany w statucie spółki nie później niż w ciągu 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej, tj. do 12 grudnia 2013 r. W praktyce nowe zasady opodatkowania dochodu SKA uległy zatem zawieszeniu do końca trwającego (w dniu wejścia w życie nowych przepisów) roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy.

Czyściec - poprawa przepisów

Skorzystanie z uchylonej przez ustawodawcę furtki było kuszące. Wielu podatników celowo zmieniło przed 12 grudnia 2013 r. rok obrotowy swoich SKA, przedłużając go poza 31 grudnia 2013 r. Ze względu na niespotykany wcześniej w polskim prawie podatkowym charakter nowelizacji (po raz pierwszy bowiem spółka osobowa jest traktowana dla celów podatkowych jak spółka kapitałowa) SKA z przedłużonym rokiem obrotowym chciały uzyskać potwierdzenie możliwości korzystania z korzystnych zasad opodatkowania w interpretacjach podatkowych. Większość organów przyznawała podatnikom rację i potwierdzała, że przedłużenie roku obrotowego jest skuteczne.

Pojawiły się jednak interpretacje, w których organy podatkowe wyraziły przekonanie, że w przypadku gdy akcjonariuszami są osoby fizyczne, to rok obrotowy SKA, których są akcjonariuszami, musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym, a zatem rok obrotowy takich SKA nie może zostać przedłużony na okres po 31 grudnia 2013 r. Sprawy trafiły do sądów. Do tej pory w dwóch sprawach wypowiedziały się wojewódzkie sądy administracyjne. WSA w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14) oraz ostatnio w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14) orzekły, że SKA może wybrać rok obrotowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, także gdy jej wspólnikami są osoby fizyczne. Wyroki nie są jednak prawomocne, spory trwają.

Dyrektorzy izb skarbowych wydający negatywne interpretacje powołują się na art. 11 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie zawiera odrębnych regulacji o roku podatkowym, a zatem w odniesieniu do osób fizycznych rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy. Według art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Jednak ustawa ta określa też przypadki, w których rok obrotowy może nie pokrywać się z rokiem obrotowym. Organ podatkowy zauważa jednak, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy.

Co więcej, SKA powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki, będących osobami fizycznymi, u których w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowane były dochody SKA. Spółka nie miała zatem prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. W związku z tym SKA miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na 31 grudnia 2013 r., a pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., kiedy to SKA stała się podatnikiem CIT.

Podatnicy oraz dyrektorzy izb skarbowych, którzy wydawali korzystne dla podatników interpretacje, uznawali, że za możliwością przyjęcia tzw. łamanego roku podatkowego przez SKA, których wspólnikami są osoby fizyczne, przemawia to, że nowelizacja z 8 listopada 2013 r. nie różnicowała sytuacji prawnej SKA ze względu na status prawny jej wspólników. Zróżnicowanie takie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, a wywodzenie takiej nierówności z brzmienia przepisów ustawy nowelizującej jest niedopuszczalnym w prawie podatkowym stosowaniem rozszerzającej wykładni przepisów. Wskazuje się także na techniczne trudności w ustaleniu składu osobowego i statusu prawnego akcjonariuszy ze względu na zbywalność akcji. Także z perspektywy akcjonariusza, który nie ma dostępu do ksiąg podatkowych SKA, utrudnione byłoby stosowanie roku podatkowego innego niż rok podatkowy spółki. Z tych względów interpretacja art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przyjmująca takie zróżnicowanie byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a zatem należy taką interpretację odrzucić.

WSA w Gdańsku i Bydgoszczy nie przedstawiły jeszcze pisemnych uzasadnień swoich wyroków, a zatem nie można ocenić, które argumenty przekonały sędziów. Trudno także ocenić, jakie stanowisko zajmie NSA. Z praktycznego punktu widzenia obecnie niepewność dotyczy tylko tych podatników, którzy otrzymali negatywne interpretacje i których sprawy czekają na ostateczne rozstrzygnięcie sądowe, oraz takich podatników, którzy nie otrzymali interpretacji podatkowych. Pozostali podatnicy mogliby obawiać się jedynie wtedy, gdyby NSA nie przychylił się do zarysowującej się obecnie linii orzeczniczej sądów wojewódzkich, a minister finansów zdecydowałby się zmieniać uprzednio wydane interpretacje pozytywne. Na razie za wcześnie, aby przewidywać taki scenariusz.

Piekło - panuje chaos

Za stanowiskiem podatników przemawiają wprawdzie ważkie argumenty, jednak pamiętać należy, że przedłużone lata obrotowe SKA są wyłącznie rozwiązaniem tymczasowym. Wraz z ich upływem spółki te staną się opodatkowane na zasadach właściwych osobom prawnym i stracą wiele ze swojej podatkowej atrakcyjności. Jeżeli za ich formą prawną nie będą przemawiać istotne względy biznesowe lub prawne, spółki te staną się w wielu wypadkach zbędne, zwłaszcza gdy wielkość prowadzonych operacji nie będzie uzasadniać nakładu administracyjnego związanego z utrzymaniem korporacyjnej substancji spółek.

Pojawi się w wielu wypadkach pytanie, czy nie warto zmienić formy prawnej, w której prowadzona jest działalność operacyjna i czy ta zmiana nie będzie rodzić kosztów podatkowych.

Wydaje się jednak, że stan prawny powstały na gruncie przepisów ustawy nowelizującej spowodował kompletną dezorientację zarówno podatników, jak i organów podatkowych. Argumentacja przedstawiana przez obie strony tej dyskusji jest niespójna i chaotyczna.

Wspólnicy, którzy chcieliby zlikwidować SKA, muszą liczyć się z tym, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 10 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT, który wyłącza z opodatkowania przekazanie majątku likwidacyjnego spółki osobowej, niektóre organy podatkowe już w 2013 roku odpowiadały podatnikom, że na gruncie celowościowej wykładni przepisów należy przyjąć, iż w momencie przekazania akcjonariuszowi SKA majątku likwidacyjnego realizuje się odroczony podatek dochodowy od nieopodatkowanej dywidendy należnej za okres przed likwidacją.

W kontekście ustawy zmieniającej ustawy podatkowe od 1 stycznia 2014 r., często powraca argument, że SKA, której wspólnikami są osoby fizyczne, nie mogła przedłużyć roku obrotowego na okres po 31 grudnia 2013 r., a zatem w przypadku likwidacji SKA akcjonariusz, będący osobą fizyczną, opodatkowany zostałby tak, jakby uzyskał majątek likwidacyjny od osoby prawnej (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-16/14/MR). Organy powołują się przy tym na wyroki sądów administracyjnych wydane w 2013 roku (WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, a także WSA w Poznaniu z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 160/13).

Nie pomoże także trik w postaci przekształcenia SKA w spółkę osobową (np. jawną albo komandytową) i zlikwidowanie spółki przekształconej. Organy podatkowe argumentują bowiem, że od 1 stycznia 2014 r. takie przekształcenie jest opodatkowane tak jak przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a zatem akcjonariusz jest opodatkowany od wartości niepodzielonych zysków SKA. Organy podatkowe kwestionują przy tym skuteczność przedłużenia roku obrotowego na 2014 rok w przypadkach, gdy akcjonariuszami SKA są osoby fizyczne (np. interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 28 maja 2014 r., nr IPPB1/415-178/14-4/MT). Twierdzą, że od 1 stycznia 2014 r. każde przekształcenie takiej SKA w inną spółkę osobową powoduje opodatkowanie niepodzielonych zysków. Przekształcenie SKA (której akcjonariuszem jest osoba fizyczna) w spółkę osobową może być zatem neutralne podatkowo tylko wtedy, gdy w momencie przekształcenia w spółce nie ma niepodzielonych zysków. Dodatkowo pojawiły się interpretacje, które wyłącznie na gruncie wykładni celowościowej (z pominięciem literalnego brzmienia) stanowią, że wypłacony przez spółkę osobową zysk byłego akcjonariusza SKA przypadający na okres przed przekształceniem podlega opodatkowaniu (interpretacje dyrektora IS w Katowicach z 2 czerwca 2014 r., nr IBPBI/1/415-233/14/AB i IBPBI/1/415-235/14/ESZ).

Wydaje się, że nadzieję na korzystne wyjście ze struktury SKA może budzić przekształcenie SKA w spółkę kapitałową albo przejęcie SKA przez spółkę kapitałową. Organy potwierdzają neutralność podatkową takiego przekształcenia dla osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA (np. interpretacje dyrektora IS w Poznaniu z 12 maja 2014 r., nr ILPB1/ 415-166/14-2/AG, interpretacje dyrektora IS w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/ 415-84/14-5/PW). Jednak dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zastrzegł, że przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jest neutralne, pod warunkiem jednak że w 2013 roku wspólnikami SKA nie były osoby fizyczne (interpretacja nr ITPB1/415-422/14/KK), a przekształcenie nastąpi, zanim SKA stanie się podatnikiem CIT.

Lektura ostatnich interpretacji organów podatkowych dotyczących SKA przypomina relację z placu boju, na którym obie strony nie przebierają w środkach. Przedsiębiorcy sięgają do skomplikowanych metod planowania podatkowego, a organy podatkowe odpierają te ataki, używając argumentacji ignorującej literalne brzmienie przepisów podatkowych. Podatnicy czekają zatem, aż z bitewnego chaosu, który powstał w wyniku zmian w traktowaniu podatkowym SKA, wyłoni się jakiś nowy porządek. Dopiero po jego wykrystalizowaniu się przedsiębiorcy będą mogli ostatecznie podliczyć zyski i straty po okresie zmian dotychczasowego korzystnego reżimu opodatkowania wspólników tych spółek.

Ważne

Przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, w spółkę osobową może być neutralne podatkowo wtedy, gdy w momencie przekształcenia w spółce nie ma niepodzielonych zysków

@RY1@i02/2014/149/i02.2014.149.071000800.804.jpg@RY2@

Linia orzecznicza

@RY1@i02/2014/149/i02.2014.149.071000800.805.jpg@RY2@

Rafał Kowalski tax partner w BDO sp. z o.o.

Rafał Kowalski

tax partner w BDO sp. z o.o.