Rozliczanie strat już nie tak proste. Ale za rok to dopiero będzie wyzwanie

Niestety, to koniec pomyślnych wieści. Ta korzystna zmiana będzie bowiem miała zastosowanie dopiero do strat powstałych po 31 grudnia 2018 r., czyli nie obejmie zeznań za bieżący rok. A już przy ich składaniu podatnicy będą musieli zmierzyć się z komplikacjami, jakie spowodowało wprowadzenie dwóch źródeł przychodów w CIT. Z czym wiąże się trudność? Podatnicy wykazują osobno przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody i dla każdego z tych źródeł odrębnie wyliczają dochód. Tak więc jeśli firma uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim odnotuje stratę, to zapłaci podatek od całego wykazanego dochodu, czyli bez pomniejszania go o stratę. Wprawdzie będzie mogła ją odliczyć w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach, ale tylko od dochodu z tego samego źródła przychodów, z którego była strata.

Co gorsza, jeszcze trudniej będzie rozliczyć straty w zeznaniu składanym za przyszły rok. Nie chodzi tylko o to, że na różnych zasadach będą w nim odliczane straty sprzed 2018 r. i tegoroczne. Kolejne ograniczenia w tym zakresie będą skutkiem wejścia w życie od 1 stycznia 2019 r. przepisów o exit tax oraz wprowadzających nowe zasady opodatkowania obrotu kryptowalutami. Okazuje się więc, że jedno ułatwienie w rozliczaniu straty nie zrekompensuje firmom utrudnień wynikających z uszczelniania przepisów podatkowych. ©℗

Marcin Mroziuk

marcin.mroziuk @infor.pl

Zmiana goni zmianę

Najlepiej byłoby, gdyby Sejm zdecydował o jednorazowym odliczaniu do 5 mln zł straty już od dochodu za 2018 r., a nie – jak jest to planowane – dopiero od przyszłorocznego. Uchroniłoby to wielu podatników od matematycznych zawiłości

Rozliczanie straty podatkowej to najlepszy przykład tego, jak przepisy – przez lata proste i zrozumiałe – mogą stać się nagle niezmiernie skomplikowane. Stało się tak, ponieważ straty były wykorzystywane do optymalizacji podatkowych i Ministerstwo Finansów postanowiło położyć temu kres. W efekcie, choć w deklaracji CIT-8 za 2018 r. podatnicy będą odejmować straty powstałe przed zmianą przepisów według dotychczasowych zasad, to już dochód do opodatkowania policzą inaczej. A za rok czeka ich jeszcze większe wyzwanie, bo będą musieli poradzić sobie z odliczeniem zarówno starych strat, jak i tegorocznych – odejmowanych od dochodów już na nowych zasadach. Taka kumulacja może skończyć się niemałym zamętem.

Na domiar tego dojdą kolejne zmiany – mające istotny wpływ na odliczanie strat – w zakresie opodatkowania obrotu kryptowalutami oraz dochodu z niezrealizowanych zysków (z ang. exit tax). Zmiany te zawężą możliwość odliczania strat podatkowych.

W tej sytuacji dużym ułatwieniem byłaby zmiana, nad którą pracuje teraz Sejm. Chodzi o możliwość jednorazowego odliczenia do 5 mln zł straty. Rozwiązanie to byłoby nie tylko preferencją, ale wręcz wydaje się koniecznością. Im szybciej bowiem podatnik odejmie stratę, tym mniej kłopotliwe będą jego rozliczenia podatkowe w kolejnych latach. Niestety, zanosi się na to, że zmiana ta będzie miała zastosowanie dopiero do strat powstałych po 31 grudnia 2018 r. Nie obejmie zatem zeznań za bieżący rok.

Dwa źródła

Przez lata podatnicy przyzwyczaili się, że stratę podatkową można odliczyć od dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Zastrzeżenie było tylko takie, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć połowy kwoty straty. W efekcie można było ją odjąć nawet w ciągu dwóch lat (w każdym po 50 proc.), jeżeli tylko pozwalała na to wysokość uzyskanego w tych latach dochodu.

Zasady te obowiązują nadal, a mimo to możliwości odjęcia straty zostały od 2018 r. znacznie ograniczone. Powodem stał się podział źródeł przychodów w CIT na:

• zyski kapitałowe (to nazwa umowna, ponieważ równie dobrze zamiast zysku podatnik może odnotować stratę), oraz
• inne przychody (w tym zwłaszcza z działalności gospodarczej, zwanej w języku rachunkowości – operacyjną).

Podatnik CIT wykazuje jedne i drugie z osobna i dla każdego z nich odrębnie wylicza dochód. Jeżeli któreś z tych źródeł przyniesie stratę (np. z zysków kapitałowych), to podatnik nie może jej odjąć od dochodu z drugiego źródła (z działalności gospodarczej). Mówiąc prościej, gdy spółka uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim odnotuje stratę, wówczas zapłaci podatek od całego wykazanego dochodu, bez pomniejszania go o stratę. Będzie mogła ją odliczyć w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach, z tym że tylko od dochodu z tego samego źródła przychodów, z którego była strata (art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Tak samo będzie, gdy spółka poniesie stratę z obu źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych i z działalności gospodarczej. Każdą z nich odliczy w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach tylko od dochodu z tego samego źródła przychodów.

Stare, ale ciągle do odjęcia

W deklaracjach za 2018 r. podatnicy CIT zmierzą się jednak jeszcze z problemem starych strat, poniesionych do końca 2017 r. Zasadniczo można je nadal odejmować, co gwarantuje art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175). Z przepisu tego wynika, że podatnicy odliczają straty za lata podatkowe poprzedzające 2018 r. (a ściślej – poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r.):

• od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym nowelizacją, lecz
• na takich samych zasadach i w wysokości jak dotychczas.

Co to w praktyce oznacza? Znowelizowany art. 7 ust. 1 ustawy o CIT mówi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dwóch dochodów: jednego z zysków kapitałowych i drugiego – z innych źródeł przychodów (w tym z działalności gospodarczej). Podatnik musi więc oba dodać, a od sumy (dochodu globalnego) odliczy starą stratę. Inaczej mówiąc, przedsiębiorca nadal odejmie ją od sumy wszystkich swoich dochodów, niezależnie od tego, skąd je uzyska. Inaczej już jednak je policzy. Jeśli bowiem – jak powiedzieliśmy – jedno źródło przyniesie mu dochód, a drugie stratę, to podatnik nie zniweluje obu tych wyników. To skutek wspomnianego zakazu kompensowania straty z jednego źródła dochodem z drugiego źródła.

Przykład 1

Ograniczona możliwość odliczenia

Spółka ma do odliczenia stratę za 2017 r. w wysokości 6 mln zł.

W 2018 r. uzyska:

- dochód z działalności operacyjnej w wysokości 2 mln zł,

- stratę ze sprzedaży akcji w wysokości 1 mln zł.

Spółka zsumuje dochody z obu źródeł:

2 mln zł + 0 zł = 2 mln zł

Od tej sumy odejmie część straty za 2017 r. (przy obecnym zastrzeżeniu, że może odliczyć nie więcej niż połowę jej kwoty):

2 mln zł – 2 mln zł = 0 zł

W kolejnych latach spółka odliczy, jeśli tylko pozwoli jej na to wysokość dochodu,:

- nieodliczoną część straty za 2017 r. (4 mln zł) oraz

- stratę ze sprzedaży akcji poniesioną w 2018 r. (1 mln zł), przy czym odejmie ją już tylko od dochodu ze źródła zyski kapitałowe.

Problem się skomplikuje, gdy oprócz starych strat podatnik odnotuje w mijającym roku nowe – odliczane wyłącznie od dochodu z tego samego źródła. W takiej sytuacji będzie mógł sam zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczać. Może np. postanowić, że w danym roku nie będzie odliczać nowych strat (od dochodów wykazywanych z poszczególnych źródeł przychodów), natomiast odliczy tylko starą stratę (od dochodu globalnego). Potwierdzają to także interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS) i z 3 września 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM).

Przykład 2

Wybór kolejności rozliczania

Spółka osiągnie w 2019 r.:

- dochód z działalności operacyjnej w wysokości 2 mln zł,

- stratę ze sprzedaży udziałów w wysokości 1 mln zł.

Oprócz tego będzie miała:

- nieodliczoną starą stratę za 2017 r. w kwocie 4 mln zł,

- nową stratę za 2018 r. z działalności operacyjnej w wysokości 4 mln zł.

Spółka sama zdecyduje, w jakiej kolejności odliczy je od dochodu za 2019 r.

Wariant 1

Spółka postanowi, że:

- nie odliczy jeszcze nowej straty za 2018 r.,

- odliczy starą stratę od dochodu globalnego, stanowiącego sumę dochodów osiągniętych w 2019 r. w ramach poszczególnych źródeł przychodów.

W związku z tym spółka zsumuje dochody z obu źródeł za 2019 r.:

2 mln zł + 0 zł = 2 mln zł

Od tej sumy odejmie część straty za 2017 r. (przy obecnym zastrzeżeniu, że może odliczyć nie więcej niż połowę jej kwoty):

2 mln zł – (50 proc. x 4 mln zł) = 0 zł

W kolejnych latach spółka odliczy, jeśli tylko pozwoli jej na to wysokość uzyskanego wtedy dochodu:

- nieodliczoną część straty za 2017 r. (2 mln zł),

- stratę z działalności operacyjnej poniesioną w 2018 r. (4 mln zł), przy czym odejmie ją tylko od dochodu ze źródła pozostałe przychody,

- stratę ze sprzedaży udziałów poniesioną w 2019 r. (1 mln zł), przy czym odejmie ją tylko od dochodu ze źródła zyski kapitałowe.

Wariant 2

Spółka postanowi, że:

- odliczy nową stratę za 2018 r. od dochodu z działalności operacyjnej za 2019 r.

- nie odliczy starej straty za 2017 r.

W związku z tym stratę za 2018 r. z działalności operacyjnej (4 mln zł) odliczy od dochodu osiągniętego w 2019 r. z tego samego źródła przychodów (2 mln zł) i przy obecnym zastrzeżeniu, że może odliczyć nie więcej niż połowę kwoty straty:

2 mln zł – (50 proc. x 4 mln zł) = 0 mln zł

Wariant 3

Spółka postanowi, że:

- odliczy część (1 mln zł) starej straty za 2017 r. od dochodu globalnego, stanowiącego sumę dochodów osiągniętych w 2019 r. w ramach poszczególnych źródeł przychodów,

- odliczy część (1 mln zł) straty za 2018 r. od dochodu z działalności operacyjnej za 2019 r.

W związku z tym spółka zsumuje dochody z obu źródeł za 2019 r.:

2 mln zł + 0 zł = 2 mln zł

Od tej sumy odejmie część straty za 2017 r.:

2 mln zł – 1 mln zł = 1 mln zł

Od pozostałego 1 mln zł dochodu z działalności operacyjnej za 2019 r. spółka odliczy część (1 mln zł) straty za 2018 r. odnotowanej z tego samego źródła przychodów:

1 mln zł – 1 mln zł = 0 zł

Możliwości rozliczenia strat w ramach tych wariantów będą zależeć wyłącznie od wysokości dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, osiągniętych przez spółkę w 2019 r. Słowem, czy będą one na tyle duże, aby pozwalały na odjęcie strat?

Podsumowując, podatnik CIT:

• może odliczać stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli sumy dochodów wykazanych w danym roku z poszczególnych źródeł przychodów;
• nie może pomniejszyć dochodu globalnego o bieżące straty ponoszone z poszczególnych źródeł przychodów, bo te pomniejszą w kolejnych latach wyłącznie dochód z tego samego źródła;
• może sam zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczać, gdy będzie miał zarówno stare, jak i nowe straty podatkowe.

Nie każda do odjęcia

Wprowadzony od 2018 r. podział źródeł przychodów to nie wszystko, ponieważ nie każdą stratę podatnik może odliczyć od dochodu, choćby nawet oba wyniki dotyczyły tego samego źródła przychodów (tyle że na przykład z różnych lat).

W rozmowie z doradcą podatkowym Katarzyną Tomalą podajemy przykłady niektórych przychodów, których nie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, a jedynie o kwoty wyłączone z opodatkowania. W efekcie podatnik może ewidentnie stracić na danej transakcji, ale podatkowo osiągnie przychód w wysokości 0 zł, przez co nie skompensuje go z dochodami z tego samego źródła.

Przykład 3

Przychód po likwidacji spółki

Podatnik CIT wniósł do spółki wkład o wartości 1 mln zł. Po kilku latach z powodu likwidacji spółki otrzyma 900 tys. zł. Poniesie stratę ekonomiczną (w wysokości 100 tys. zł), ale nie będzie to strata podatkowa, ponieważ podatnik nie będzie mógł pomniejszyć otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania. W ujęciu podatkowym przychód z tej operacji wyniesie 0 zł, ponieważ przy likwidacji spółki kwotą wyłączoną z opodatkowania jest wartość wniesionego wkładu. Wskutek tego podatnik nie odliczy poniesionej straty w wysokości 100 tys. zł od innych dochodów z zysków kapitałowych.

Także z kryptowalut

Nieco inny, ale podobny problem pojawi się wkrótce z przychodami z obrotu walutami wirtualnymi. Od 2019 r. mają być one kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe, nawet gdy podatnik będzie kupował i sprzedawał e-waluty w ramach działalności gospodarczej. Zakłada tak uchwalona przez Sejm 23 października nowelizacja ustaw o PIT, CIT, ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (obecnie w Senacie).

Co prawda w tym wypadku opodatkowany będzie dochód podatnika (czyli będzie można uwzględniać w kosztach wydatki związane z obrotem walutą wirtualną), ale przychodów z tego tytułu nie będzie można łączyć z innymi przychodami z zysków kapitałowych.

W efekcie podatnik nie będzie mógł odliczyć poniesionej straty z tego tytułu od innych dochodów zaliczanych do tego samego źródła (np. ze sprzedaży akcji lub udziałów). Zakłada tak wprowadzany nowy ust. 6 w art. 7 ustawy o CIT.

Na domiar złego exit tax

Kolejne ograniczenie w rozliczaniu straty będzie się wiązać z wejściem w życie przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków (z ang. exit tax). Dochodem z niezrealizowanych zysków będzie nadwyżka wartości rynkowej danego składnika majątkowego nad jego wartością podatkową, ustalonych na dzień przeniesienia za granicę.

Wyłączona będzie możliwość łączenia dochodu z przeniesienia składnika majątku za granicę:

• ze stratą z innych przychodów, w tym z działalności gospodarczej;
• ze stratami z lat ubiegłych.

Zwracaliśmy na to uwagę w artykule „Podatek od wyjścia uniemożliwi odliczanie strat” (DGP z 23 października 2018 r., nr 206/2018).

Jedynie nierozliczona w kosztach z działalności gospodarczej cena nabycia lub wytworzenia składnika majątku przeniesionego za granicę będzie rozliczana przy określaniu dochodu z niezrealizowanych zysków.

Wspomniana nowelizacja z 23 października, która przewiduje też wprowadzenie exit tax, zakłada, że podatnicy będą musieli wyodrębniać w prowadzonej ewidencji rachunkowej składniki majątkowe przenoszone za granicę i podlegające opodatkowaniu na podstawie nowego rozdziału 5a ustawy o CIT.

W rok zamiast dwa lata

Zgodnie z obecnymi przepisami podatnik może rozliczyć stratę nie szybciej niż w ciągu dwóch lat, bez względu na jej wysokość. Wynika to z art. 9 ust. 3 ustawy o CIT, który wskazuje, że podatnik może odliczać stratę w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, ale nie więcej niż połowę jej kwoty w którymkolwiek z tych lat.

Zmianę w tym zakresie zakłada projekt nowelizacji niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (druk sejmowy nr 2862). Przewidziano w nim możliwość jednorazowego odjęcia do 5 mln zł straty podatkowej. Dzięki temu przedsiębiorcy, którzy poniosą w roku podatkowym stratę nie wyższą niż 5 mln zł, będą mogli odliczyć ją od dochodu już w rok.

Chodzi przy tym o wysokość straty z jednego źródła przychodów, ponieważ utrzymana zostanie zasada, że stratę odlicza się od dochodu z tego samego źródła. Może się więc zdarzyć, że w jednym roku podatnik odejmie jednorazowo nawet i 10 mln zł, o ile tylko pozwoli mu na to wysokość dochodu. Na kwotę 10 mln zł złoży się:

• kwota 5 mln zł straty z zysków kapitałowych odliczana od dochodu z tego samego źródła,
• kwota 5 mln zł straty z pozostałych przychodów odliczana od dochodu z tego samego źródła.

Takie jednorazowe odliczenie będzie korzystne nie tylko dlatego, że pozwoli uniknąć podziału rozliczanej kwoty na mniejsze i rozciągania całego procesu w czasie. Przede wszystkim podatnik nigdy nie ma gwarancji, że w kolejnych kilku latach podatkowych również uda mu się osiągnąć dochody pozwalające na pełne rozliczenie straty. Im szybciej więc ją odejmie, tym mniej ryzykuje, że w kolejnych latach pozostanie z nierozliczonym ujemnym wynikiem podatkowym.

Nowe zasady znajdą jednak zastosowanie dopiero do strat powstałych w roku podatkowych rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r.

Dokumenty przez pięć lat

Jedną z nielicznych rzeczy, które nie są planowane do zmiany (przynajmniej na razie) w zakresie rozliczania straty, ma być okres przechowywania ewidencji dokumentujących stratę. Przypomnijmy, że w tym zakresie przez długi czas toczył się spór, czy pięcioletni okres przechowywania dokumentów należy liczyć:

• od roku, w którym podatnik złożył zeznanie, wykazując w nim stratę podatkową, czy
• od końca roku, w którym upłynął termin płatności CIT za rok, w którym po raz ostatni podatnik odliczył stratę.

To drugie oznaczałoby de facto obowiązek przechowywania dokumentów przez 10 lat. Na szczęście dla podatników NSA opowiedział się w uchwale z 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17) za pierwszym rozwiązaniem. Otóż orzekł, że fiskus nie może prowadzić postępowania podatkowego i orzekać o wysokości straty w CIT za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, jeżeli upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. To oznacza – potwierdzają tegoroczne wyroki NSA – że podatnicy, którzy w zeznaniu rocznym wykazali stratę, muszą przechowywać księgi podatkowe zasadniczo przez pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który tę stratę wykazali (m.in. orzeczenia z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2338/16, z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1915/16).

Przykład 4

Czas przechowywania ksiąg podatkowych

Spółka poniosła stratę w 2016 r. Ma prawo obniżyć o nią dochód w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli za lata 2017–2021. Podatnik ma obowiązek przechowywać dokumenty potwierdzające tę stratę do końca 2022 r. Nie później też niż do 31 grudnia 2022 r. urząd skarbowy może wydać decyzję kwestionującą wysokość straty za 2016 r. ©℗

Kodeks spółek handlowych też czeka modyfikacja

Projekt nowelizacji niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (druk sejmowy nr 2862) zakłada też zmianę w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.). Obecnie k.s.h. nie reguluje wprost skutków prawnych wypłacenia zaliczki na poczet dywidendy w sytuacji, gdy po zakończeniu roku obrotowego spółka odnotowała stratę. Jeśli zaliczki te zostały wypłacone zgodnie z umową spółki oraz wymaganiami kodeksowymi (art. 194 i 195 k.s.h.), spółka nie może żądać zwrotu wypłaconych wspólnikom świadczeń na podstawie art. 198 k.s.h.

Problem pojawia się w sytuacji, gdy zamiast spodziewanego zysku spółka będzie miała stratę (bądź zysk mniejszy niż pierwotnie przewidywano). Planowana zmiana art. 195 k.s.h. zakłada wprost, że w takiej sytuacji wspólnik będzie musiał zwrócić różnicę między zyskiem przypadającym mu za dany rok a wysokością otrzymanej zaliczki. Ma to nie tylko chronić interes spółki, ale i zabezpieczać interes wspólników mniejszościowych. ©℗