Opodatkowanie odszkodowań i kar umownych w interpretacjach organów podatkowych

We wrześniu 1999 r. podatniczka uległa wypadkowi samochodowemu w Grecji, gdzie była hospitalizowana. Od 2001 roku w sądzie w Heraklionie toczyła się rozprawa o przyznanie odszkodowania powypadkowego ze względu na poniesione obrażenia zdrowotne. W 2006 roku podatniczka otrzymała odszkodowanie powypadkowe zasądzone na mocy wyroku sądowego. Kwota odszkodowania wynosiła 5036 euro, naliczone odsetki 3918,20 euro. Czy przyznana kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Podatniczka ma miejsce zamieszkania w Polsce wobec tego otrzymane odszkodowanie za wypadek na terytorium Grecji podlega regulacjom prawa polskiego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

● otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

● dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podatniczce odszkodowanie zostało przyznane ze względu na poniesione obrażenia zdrowotne w skutek wypadku.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga dla zwolnienia, by odszkodowanie takie było wypłacone na podstawie polskich przepisów. Nie ogranicza też zwolnienia do ewentualnych odszkodowań wypłaconych w kraju.

Przyznane odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT i podatniczka nie ma obowiązku wykazywania tego odszkodowania w zeznaniu PIT-37, pod warunkiem że nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

konsultant w PricewaterhouseCoopers

Odszkodowanie zasądzone na mocy wyroku sądu zagranicznego ze względu na obrażenia odniesione wskutek wypadku jest zwolnione z PIT. Z przyjętą interpretacją należy się w pełni zgodzić. Po pierwsze, przepisy ustawy o PIT stanowią, że jeżeli osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce, to podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc w Polsce opodatkowane są jej wszystkie dochody, bez względu na miejsce ich osiągania. Po drugie, z uwagi na to, że odszkodowanie zostało przyznane przez sąd w Grecji, należy sięgnąć do przepisów polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, że wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania w Polsce, odszkodowanie za wypadek na terytorium Grecji – mimo że przyznane przez sąd grecki – podlega regulacjom prawa polskiego. Polskie przepisy z kolei wyraźnie stanowią, że co prawda odszkodowanie jest przychodem, jednak nie wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Jeśli odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej nie zostało wypłacone w związku z prowadzoną działalnością i jednocześnie nie dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to jest ono zwolnione z opodatkowania PIT.

23 września 2008 r. sąd zasądził podatniczce kwotę 68 608 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 11,5 proc. w stosunku rocznym od 14 lutego 2006 r. do dnia zapłaty. Zasądzona kwota była wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Na działkach tych pozwany korzystał z wybudowanej bocznicy kolejowej (torów). Sąd zasądził podatniczce wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. Czy wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT?

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań, a także inne odszkodowania, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)–b) ustawy o PIT.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego odszkodowania, nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają bowiem wprost wysokości ani zasad ustalania otrzymanego odszkodowania.

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu), które rzecz przynosi.

Odszkodowanie otrzymane przez podatniczkę od posiadacza na podstawie wyroku sądowego, za bezumowne korzystanie z nieruchomości, ma na celu wyrównanie właścicielowi utraconych przez niego korzyści. Obejmują one wszystko, co uzyskałby właściciel nieruchomości, gdyby ją wynajął. Cytowany art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie ma więc podstaw, aby uznać wypłaconą podatniczce kwotę odszkodowania za odszkodowanie, które korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymana przez podatniczkę kwota odszkodowania zasądzona przez sąd podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako kwota nieobjęta katalogiem zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł.

menedżer w Ernst & Young

Omawiana interpretacja, na ile pozwala to ocenić przytoczony stan faktyczny, jest poprawna: kwoty wypłacone tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu. Ustawa o PIT pozwala wprawdzie na zwolnienie niektórych odszkodowań, ale zastosowanie tej ulgi jest obwarowane wieloma warunkami, których nie można interpretować rozszerzająco. Przede wszystkim otrzymane kwoty muszą mieć charakter odszkodowawczy. Muszą być więc konsekwencją wyrządzenia szkody, rozumianej jako uszczuplenie majątku, z którym prawo wiąże konieczność wypłaty odszkodowania. Przy tym prawo podatkowe preferuje odszkodowania za szkody rzeczywiste. Kwoty, które wypłacono za szkody polegające na utracie potencjalnych korzyści, zostały wprost wyłączone ze zwolnienia, a więc – co do zasady – podlegają opodatkowaniu. W omawianym przypadku wszystko wskazuje na to, że rzeczywista szkoda nie miała miejsca, a otrzymane przez podatnika kwoty wypłacono tytułem wynagrodzenia za użytkowanie nieruchomości. Nie ma więc podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Podatnik – spółka jawna – otrzymał notę obciążeniową od firmy za nadmierny ubytek rzepaku w ilości 96,74 ton na kwotę 117 816 zł 02 gr. Ubytek powstał w wyniku awarii konstrukcji dachu dwóch silosów SPA 2400, w których przechowywane było około 3,5 tys. ton rzepaku. Podatnik zgodnie z umową z firmą usługowo skupuje, a następnie przechowuje 12–13 tys. ton rzepaku. 18 stycznia 2008 r. w laboratorium firmy stwierdzono podwyższoną wilgotność dostarczonego rzepaku. Wcześniejsze dostawy około 8,5 tys. ton nie budziły żadnych zastrzeżeń jakościowych. W związku z zaistniałą sytuacją 22 stycznia 2008 r. wstrzymano wysyłki rzepaku. Zgodnie z umową na sprzedaż usług skupu i przechowywania rzepaku zawartą z firmą została naliczona kara umowna w postaci noty obciążeniowej z 17 kwietnia 2008 r. na kwotę 117 816 zł 02 gr. Podatnik uregulował należność. Czy zapłacone odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Natomiast odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych jest wada towaru (usługi). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie np. opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedstawione okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności i należytej staranności w działaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie wykazano również, by zapłacenie kary umownej warunkowało zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej. Podmiot zajmujący się zawodowo skupem i przechowywaniem rzepaku powinien dołożyć należytej staranności, by nie dopuścić do awarii silosów, poprzez ich konserwację, remont itp.

doradca podatkowy, partner w Taxplan

Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest rozszerzającą wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Kara umowna, o której mowa w tym przepisie, dotyczy jedynie nienależytego wykonania umowy polegającego m.in. na dostarczeniu wadliwych towarów. Definicja kary umownej zawarta w przepisach kodeksu cywilnego jest postacią zryczałtowanego odszkodowania, co do zasady, niezależnego od wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. W interpretacji wysokość kary umownej bezsprzecznie uznać można jako określony przez strony procent od wartości ubytku w towarze.

Jeśli z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kary za wady dostarczonych towarów, a towar (rzepak) będący przedmiotem tej interpretacji nie został dostarczony do odbiorcy, to nie można przypisywać tego wyłączenia z kosztów tej czynności. Skoro towar nie został dostarczony, to kara nie została nałożona w wyniku wadliwej dostawy, ale w wyniku wadliwego przechowania, a w takim przypadku jest kosztem uzyskania przychodu. Dodatkowo jeśli art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT jest katalogiem kar umownych i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów a contrario, zatem inne płacone kary i odszkodowania mogą być kosztem podatkowym po spełnieniu warunków art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a w tym przypadku poniesienie kosztu w postaci kary niewątpliwie zabezpiecza podatnika przed utratą przychodów poprzez ewentualne zerwanie umowy przez kontrahenta podatnika. Stanowisko potwierdzające, że kara z tytułu niedostarczenia towaru w przypadku dostaw do kontrahenta jest kosztem, zawarte jest w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2009 r. (IBPBI/1/415-838/08/BK).

Podatniczka jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Postanowieniem sądu z 24 lutego 2005 r. nabyła prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia na podstawie testamentu po zmarłej w 1998 roku właścicielce mieszkania. Mieszkanie bezumownie zajmuje rodzina, która otrzymała wyrok eksmisji z mieszkania w 1997 roku i do dziś nie wydała lokalu, uniemożliwiając w sposób całkowity dostęp i korzystanie z mieszkania. Samoistni posiadacze lokalu uiszczają na konto spółdzielni z tytułu opłat eksploatacyjnych comiesięczne wpłaty.

Wyrokiem sąd 20 marca 2007 r. zasądził zapłatę za lata 2004–2006 kwoty 10 600 zł odszkodowania (36 miesięcy po 300 zł). Odszkodowanie w całości zostało wyegzekwowane przez komornika w 2008 roku. Dodatkowo wnioskodawczyni otrzymywała za bezumowne korzystanie z mieszkania w 2006 roku dziewięć wpłat po 300 zł miesięcznie. Czy można potraktować otrzymane wpłaty od samoistnego posiadacza w złej wierze tytułem bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego jako zwolnione z opodatkowania?

Nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku podatniczki zostało wypłacone odszkodowanie od samoistnych posiadaczy lokalu (rodziny, która bezumownie zajmowała lokal) wraz z ustawowymi odsetkami za lata 2004–2005. Przedmiotowe odszkodowanie w całości zostało wyegzekwowane przez komornika w 2008 roku. Dodatkowo podatniczka otrzymywała za bezumowne korzystanie z mieszkania w 2006 roku dziewięć wpłat po 300 zł miesięcznie. Bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie wiąże się z faktem wykonywania posiadania samoistnego. Roszczenie o to wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Wypłacone podatniczce odszkodowanie stanowiące wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Katalog zwolnień zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT nie obejmuje również odsetek ustawowych od przedmiotowego wynagrodzenia (odszkodowania) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

prezes zarządu firmy Biernacki w Krakowie

W prezentowanej interpretacji omówiona została wyczerpująco kwestia tzw. odszkodowania za utracone korzyści. W analizowanym przypadku dotyczy to czynszu za wynajem mieszkania, jaki podatniczka mogłaby uzyskać, gdyby mieszkanie było do jej dyspozycji. Interpretacja ta została wydana na podstawie wyroku sądowego wydanego w związku z pozwem złożonym przez podatniczkę. W przedstawionym stanie faktycznym warto by było jeszcze przeanalizować treść pozwu w kontekście ewentualnych wydatków, jakie podatniczka musiała ponosić na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a wynikających z faktu, że nie mogła korzystać z własnego mieszkania. Zwrot tego typu wydatków mógłby już zostać potraktowany jako odszkodowanie za szkodę rzeczywistą i w konsekwencji korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach omówionych w przedmiotowej interpretacji. Działanie takie wymagałoby jednak wiarygodnego uzasadnienia i przede wszystkim poparcia w prawomocnym wyroku sądowym.

Spółka wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności. Umowy zawierane były na czas oznaczony, np. 3–5 lat. Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu. Umowy przewidują wypłatę ze strony spółki odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy. W 2009 roku zostały rozwiązane przedterminowo trzy umowy z następujących powodów:

● umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych spółki. Niestety, z uwagi na nieosiąganie spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu tej placówki;

● uzasadnienie likwidacji placówki – identyczne jak w przypadku pierwszym;

● umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną dobrą lokalizację pod kątem obsługi klienta. Lokal nie do końca spełnił oczekiwania pod kątem zapewnienia rentowności. Otworzono w tym mieście kolejny punkt, który funkcjonuje nadal. Nowy lokal posiada zdecydowanie lepsze położenie. Dlatego też podjęto decyzję o zamknięciu wcześniejszego lokalu ze względów ekonomicznych. Czy wypłacone odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanowi koszt podatkowy?

Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Co do zasady, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Również nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez pojęcie zachować należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym – niezagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istnieją jednak sytuacje, w których logicznie powiązany ciąg zdarzeń, począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia od niej za zapłatą odszkodowania, a następnie zmiana warunków zewnętrznych, np. wzrost cen na rynku, spadek atrakcyjności początkowo opłacalnej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności, i w rezultacie odstąpienie od umowy skutkujące zapłatą odszkodowania, a w zamian zawarcie korzystniejszej niż dotychczas umowy, pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi związku z przychodem i będzie mogło stanowić koszt podatkowy.

W analizowanym przypadku tylko odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem trzeciej z opisanych umów najmu punktu prowadzenia działalności nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego wskazanego związku zdarzeń). W tym przypadku może więc stanowić ono koszt uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych umów, z uwagi na fakt, że ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności, a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

ekspert w kancelarii Grynhoff Woźny Maliński

Kosztem podatkowym są również koszty zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a zatem nie tylko wydatki prowadzące do uzyskania przychodu, ale również wydatki pozwalające na uniknięcie strat. Odszkodowanie wypłacone przez najemcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu stanowi więc koszt uzyskania przychodów – zwłaszcza w sytuacji, gdy kwota odszkodowania będzie niższa od pozostałych do zapłaty czynszów najmu, a dodatkowo w związku z rozwiązaniem najmu znikną koszty utrzymywania wynajmowanych pomieszczeń, np. koszty mediów czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tym obszarze działalności. Uznanie odszkodowania za koszt podatkowy tylko w sytuacji, w której rozwiązanie najmu wiązałoby się z zawarciem innej umowy najmu, np. w lepszej lokalizacji, nie znajduje uzasadnienia. Pojęcie źródło przychodów należy bowiem odnosić do całej działalności gospodarczej podatnika, nie zaś rozumieć wąsko, tj. jako miejsce prowadzonej działalności. Każda likwidacja nierentownego miejsca działalności stanowi zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wspólnota mieszkaniowa zawarła 6 lipca 2007 r. porozumienie ze spółką deweloperską. Przedmiotem porozumienia była kwestia związana z wadami ogólnobudowlanymi, jakimi dotknięty był budynek mieszkalny. W związku z tym, że wykonawcą tego budynku była spółka, wzięła ona na siebie odpowiedzialność za wymienione w porozumieniu wady i tym samym tytułem odszkodowania (rekompensaty) za nie zobowiązała się wypłacić wspólnocie określoną kwotę. W roku 2008 wypłacona część odszkodowania nie została w całości wydatkowana na usunięcie wad części wspólnych budynku mieszkalnego. Jednak wspólnota przeznaczyła już te środki na usunięcie wad w przyszłości. Czy odszkodowanie od firmy deweloperskiej może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

Odszkodowanie otrzymane od firmy deweloperskiej korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to wynika z tego, że dochód pochodzi z działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej wspólnoty oraz został przeznaczony lub zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych. Fakt, że środki nie zostały jeszcze wydatkowane, nie ma dla zastosowania niniejszego zwolnienia znaczenia.

Istnieją podstawy, aby uznać wypłacone na rzecz wspólnoty odszkodowanie za dochody uzyskane z gospodarki mieszkaniowej, gdyż stanowią one rezultat realizacji roszczeń wynikających z wadliwości poszczególnych elementów należących do tzw. nieruchomości wspólnej, której zarządzanie należy do ustawowych obowiązków wspólnoty mieszkaniowej. Tym samym spełniona została pierwsza przesłanka zwolnienia dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych.

Druga przesłanka związana jest ze sposobem wykorzystania tych dochodów. Odszkodowanie już zostało w większej części przeznaczone i wykorzystane na usunięcie wad budowlanych stwierdzonych w zakresie nieruchomości wspólnej. Pozostała część zostanie wydatkowana na ten cel w niedalekiej przyszłości. Zwolnienie z CIT ma zastosowanie, jeśli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Przepis ten wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie, nawet jeżeli dochód wynikający z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przekazany na cele z nią związane nie zostanie w danym roku podatkowym wydatkowany, pod warunkiem że jest przeznaczony na te cele. Całość odszkodowania przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych wspólnoty (tzn. usunięciem wad niektórych elementów części wspólnej budynku, przesłanka do zwolnienia z podatku jest spełniona).

Wspólnota jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu uzyskanego z tytułu odszkodowania wypłaconego przez dewelopera, zarówno w zakresie odszkodowania już wydatkowanego na cele nieruchomości wspólnej, jak i przeznaczonego (ale jeszcze niewydatkowanego na cele tej nieruchomości).

doradca podatkowy w MDDP

Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT jest zwolnieniem przedmiotowym. Nie każdy dochód wspólnoty mieszkaniowej podlega więc zwolnieniu z podatku. Omawiany przepis wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do niektórych dochodów wspólnot mieszkaniowych, i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie, jeżeli spełnione zostaną dwie przesłanki: po pierwsze, dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Po drugie, dochód ten musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowości interpretacji powołanego przepisu ma wyjaśnienie, dla potrzeb ustawy o CIT, pojęcia zasoby mieszkaniowe i gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Należy przyjąć, że dochód wspólnoty może korzystać ze zwolnienia, jeżeli pochodzi z dysponowania i zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz innymi pomieszczeniami i urządzeniami koniecznymi do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. W omawianej interpretacji potwierdzono, że uzyskane od dewelopera odszkodowanie spełnia kryteria dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Podatniczka otrzymała z firmy w Londynie odszkodowanie z tytułu polisy na życie jej ojca i dziadka w kwocie 86 694,70 zł. Taką samą kwotę otrzymał przyrodni brat podatniczki mieszkający w Chile. Podatniczka ze swojego udziału pokryła koszty prowizji od odszkodowania swojego i przyrodniego brata w kwocie 33 934 zł dla firmy pośredniczącej.

W polisach ubezpieczeniowych nie ma zapisu, że podatniczka jest osobą uprawnioną (beneficjentem) do otrzymania sumy ubezpieczeniowej po ojcu i dziadku. Polisy zostały zawarte w 1932 roku, przed narodzinami podatniczki. Uprawnienie do otrzymania przez podatniczkę sumy ubezpieczeniowej stwierdziła firma w Londynie, wydająca polisy i szukająca ich spadkobierców. Czy podatniczka powinna odprowadzić podatek od odszkodowania z tytułu polisy na życie jej ojca i dziadka?

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zwalnia się od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

● odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie ze skalą PIT lub liniowym PIT,

● dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć: przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku; przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków – uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

Ubezpieczający może wskazać jedną lub więcej osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczeniowej. Może również zawrzeć umowę ubezpieczenia na okaziciela. Ubezpieczający może każde z tych zastrzeżeń zmienić lub odwołać w każdym czasie.

Jeżeli w chwili śmierci nie ma osoby uprawnionej do otrzymania sumy ubezpieczenia, suma ta przypada najbliższej rodzinie ubezpieczonego w kolejności ustalonej w ogólnych warunkach ubezpieczenia, chyba że umówiono się inaczej.

Podatniczka wraz ze swoim przyrodnim bratem otrzymali z firmy w Londynie odszkodowanie z tytułu polisy na życie ich ojca i dziadka. Z polis tych nie wynika, że podatniczka jest osobą uprawnioną (beneficjentem) do otrzymania odszkodowania. Takie uprawnienie podatniczka, i jej przyrodniego brata stwierdziła na podstawie złożonych przez podatniczkę wymaganych dokumentów ta firma, która wydaje polisy i szuka spadkobierców.

Złożone dokumenty okazały się całkowicie wystarczające do uznania podatniczki i jej przyrodniego brata jedynymi beneficjentami polis i wypłacenia im (w równej wysokości) kwot odszkodowania.

Odszkodowanie z polisy na życie ojca i dziadka podatniczki otrzymane przez podatniczkę jako beneficjenta tych polis korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ekspert w kancelarii Prawniczej Magnusson

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wolne od podatku są kwoty uzyskane zarówno z ubezpieczenia osobowego, jak i z ubezpieczenia majątkowego. Uregulowania prawne ubezpieczeń majątkowych i osobowych znajdują się w kodeksie cywilnym. Zgodnie z tymi przepisami dopuszczalne jest w szczególności uzyskanie kwoty odszkodowania w sytuacji, jeżeli nie jest się wymienionym jako beneficjent, tj. jako członek najbliżej rodziny ubezpieczonego, jeżeli w chwili śmierci nie ma osoby uprawnionej do otrzymania ubezpieczenia.

W przedmiotowej interpretacji beneficjentka nie była wymieniona jako osoba uprawniona, jednak prawa do odszkodowania nabyła jako spadkobierczyni po ojcu i dziadku, którzy zawarli z zagraniczną firmą umowy ubezpieczenia oraz po dokonaniu przez ubezpieczyciela w Londynie weryfikacji danych osobowych. Urząd podatkowy prawidłowo uznał, że odszkodowanie nabyte z polisy na życie ojca i dziadka otrzymane przez beneficjenta tych polis korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Na zwolnienie to nie wpływa również fakt, że podmiotem wypłacającym ubezpieczenie jest podmiot zagraniczny. Przepisy w tym zakresie dopuszczają taką możliwość.

Działka, która stanowi grunt rolny, została przekazana podatnikowi i jego bratu przez rodziców na mocy umowy przekazania gospodarstwa rolnego, spisanej w formie aktu notarialnego 10 lipca 1990 r. 22 marca 2005 r. spisano protokół z rokowań dotyczących zezwolenia na wykonanie urządzeń przesyłowych do dystrybucji gazu spółce na terenie tej działki. Przez okres trzech lat spółka nie podjęła się realizacji tego zadania. W październiku 2008 r. spółka zwróciła się do właścicieli działki o wyrażenia zgody na użytkowanie pasa gruntu o szerokości 6 m działki w celu wybudowania gazociągu oraz w przyszłości swobodnego dostępu do opisanych urządzeń, co umożliwi dokonywanie wszelkich napraw, remontów, konserwacji i modernizacji linii przesyłowych do dystrybucji gazu. W zamian za ustanowienie użytkowania pasa gruntu w sposób przez spółkę wskazany, zaproponowano wypłacenie odszkodowania. Wypłacona kwota stanowi odszkodowanie za obniżenie wartości działki, jak również ograniczenie możliwości jej zabudowy, sadzenia drzew itd., ponieważ przedsiębiorca zamierza wybudować na niej linię przesyłową gazu. Czy kwota odszkodowania podlega PIT?

Służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych, m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy. Umowa taka jest zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej (jego oświadczenie musi być złożone w formie aktu notarialnego) a właścicielem nieruchomości władnącej. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej.

W konsekwencji, jeśli jednorazowe wynagrodzenie pieniężne za ustanowienie przez podatnika użytkowania pasa gruntu stanowi odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, to skorzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego.

doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf

Ustawodawca zwalnia z opodatkowania różnego rodzaju świadczenia o charakterze odszkodowawczym, w tym m.in. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułów wskazanych w ustawie, w tym m.in. ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Takie odszkodowania są wolne od podatku dochodowego. Przyczyną ich wypłat są skutki budowy przez podmioty uprawnione na tych gruntach określonych budowli i urządzeń.

Aby możliwe było zwolnienie, muszą łącznie zostać spełnione wskazane przesłanki, tj. odszkodowanie wypłacane jest na rzecz posiadacza gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej, a uprawniony podmiot, na podstawie odrębnych przepisów, prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej (np. urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych) oraz źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) o charakterze wzajemnym, zawarta między stronami. Jeśli któraś z przesłanek nie jest spełniona, takie odszkodowanie jako niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegać będzie opodatkowaniu. W takim przypadku kwota odszkodowania – jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy.