Opodatkowanie dochodów z likwidacji działalności gospodarczej w interpretacjach organów podatkowych

Dziś przedstawiamy najczęściej pojawiające się pytania podatników dotyczące likwidacji działalności gospodarczej w postaci interpretacji organów podatkowych wraz z opiniami specjalistów.

o czynnościach opodatkowanych

W 2005 roku, na gruncie nabytym bez podatku od towarów i usług, podatniczka wybudowała budynek przeznaczony w większej części na usługi i w mniejszej na własne potrzeby mieszkaniowe. Od zakupionych w celu budowy towarów i usług odliczyła podatek od towarów i usług, w części przypadającej na działalność usługową. Ponadto w całości odliczyła także podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych i wyposażenia związanego z działalnością gospodarczą. W 2009 roku podatniczka zamierza zlikwidować działalność gospodarczą z powodu nieopłacalności tych usług i nie zamierza prowadzić żadnej innej działalności. Ewentualnie po zakończeniu działalności wszystkie składniki majątku zostaną przekazane córce w formie darowizny. Jaki będzie obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy majątek zostanie przekazany córce w formie darowizny?

W sytuacji zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, powinien zostać sporządzony przez podatniczkę remanent likwidacyjny i uiszczony (poprzez objęcie remanentem) podatek od towarów i usług od towarów pozostałych na dzień likwidacji.

Na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Aby zatem darowizna towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zostać dokonana przez podatnika, któremu przy ich nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. W omawianej sprawie, po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, sporządzony zostanie przez podatniczkę remanent likwidacyjny i uiszczony (poprzez objęcie remanentem) podatek od towarów i usług od towarów pozostałych na dzień likwidacji. Z uwagi natomiast na to, że podatniczka nie zamierza ponownie prowadzić żadnej innej działalności, towary pozostałe po zakończeniu działalności stanowić będą majątek prywatny podatniczki. Ponadto podatek zapłacony od remanentu nie będzie w tym przypadku stanowił podatku podlegającego odliczeniu. W tej sytuacji późniejsza czynność przekazania ich córce w formie darowizny nie będzie miała charakteru dostawy dokonanej przez podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

starszy asystent podatkowy w BDO Numerica International Auditors & Consultants (biuro w Katowicach)

W przedstawionej interpretacji dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy słusznie stwierdził, że czynność przekazania składników majątku członkowi rodziny w formie darowizny po zakończeniu działalności gospodarczej nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wynika to z faktu, że czynność ta zostanie dokonana po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego. Od pozostałych na dzień likwidacji towarów uiszcza się podatek od towarów i usług. A zatem w sytuacji zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i po sporządzeniu remanentu likwidacyjnego podatnik pozostaje dysponentem wcześniej nabytych składników majątkowych, którymi może swobodnie rozporządzać. Tym samym ma prawo je zbyć. Późniejsza czynność przekazania składników majątkowych w formie darowizny nie będzie traktowana jako dostawa towarów, gdyż darczyńca stracił przymiot bycia podatnikiem VAT, a co się z tym wiąże, czynność przekazania nie będzie podlegała pod rygor przepisów ustawy o VAT.

o przedmiocie i podmiocie opodatkowania

Spółka z o.o. zamierza założyć spółkę komandytową, do której tytułem pokrycia udziału wniesie nieruchomość. Udziałowcami spółki komandytowej byłyby wyłącznie osoby prawne. Następnie spółka komandytowa zostanie założycielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem. Udziały w spółce z o.o. spółka komandytowa obejmie w zamian za wkład w postaci własnego przedsiębiorstwa. Spółka otrzyma udziały w spółce z o.o. o wartości równej wartości wierzytelności wniesionej aportem do spółki komandytowej. Czy otrzymanie przez spółkę udziałów w spółce z o.o. wskutek likwidacji spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu?

W przypadku likwidacji i rozwiązania spółki komandytowej (SK) zgodnie z kodeksem spółek handlowych rodzi się konieczność zwrotu wspólnikom SK wkładów oraz podziału majątku SK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54. poz. 654 z późn. zm.), spółki osobowe są podmiotami transparentnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dopiero tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu u spółki jako wspólnika podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania likwidacji spółki osobowej, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji SK należy ustalić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT. W związku z tym dochodem do opodatkowania spółki jako komandytariusza SK z tytułu jej likwidacji jest nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymywanego w związku z likwidacją SK nad kosztem objęcia udziału w SK, gdzie koszt objęcia udziału w SK odpowiada wartości wkładu niepieniężnego (tj. wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu) wniesionego przez spółkę do nowo utworzonej SK tytułem objęcia w niej udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika SK.

W przypadku rozwiązania spółki komandytowej, wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez spółkę, co do zasady, będzie podlegać opodatkowaniu CIT, ale tylko w części przekraczającej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej.

menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe

W komentowanej interpretacji potwierdzono stanowisko, że na wypadek likwidacji spółki komandytowej, opodatkowaniu podlega wartość stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą w związku z likwidacją tej spółki (wartością świadczenia niepieniężnego spełnionego na rzecz wspólnika), a wartością wkładu do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia, powiększoną o opodatkowany udział w zyskach. Wartość taka, w związku z opodatkowaniem zysków spółki na poziomie wspólników, nie zawsze występuje (podobnie jak w opisywanym przypadku). Spółka osobowa stanowi bowiem formę prowadzenia działalności gospodarczej transparentną z punktu widzenia CIT. Spółka komandytowa nie rozlicza się podatkowo. Zobowiązania podatkowe powstają wyłącznie po stronie wspólników. Konsekwencją tego jest przyjęcie neutralności podatkowej zarówno świadczeń wspólników do spółki (zgromadzenie kapitałów własnych), jak i świadczeń dokonywanych na rzecz wspólników (dystrybucja zysków, zwrot wnoszonych wkładów).

o zasadach ustalania dochodu

Jeden z trzech wspólników spółki jawnej przekazał jako darowiznę ogół praw i obowiązków związanych z jego uczestnictwem w spółce swojemu wnukowi 31 grudnia 2008 r. Na tę okoliczność 31 grudnia 2008 r. sporządzony został akt notarialny. Występujący ze spółki wspólnik zaprzestał prowadzić działalność gospodarczą. Naczelnik urzędu skarbowego został poinformowany, że na 31 grudnia 2008 r. został sporządzony remanent (spis z natury). Czy występujący ze spółki wspólnik jest zobowiązany zapłacić 10-proc. zryczałtowany podatek dochodowy od remanentu likwidacyjnego?

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, bez zamiaru podejmowania przez niego nowej działalności gospodarczej, wiąże się u niego z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodu z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego, właściwego ze względu na miejsce zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według reguły określonej w art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością niebędących środkami trwałymi, takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

● w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,

● nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,

● osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,

● nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową, albo w kapitałową spółkę handlową.

W opisanym przypadku występujący ze spółki jawnej wspólnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, czyli nie zamierza jej kontynuować oraz podejmować żadnej innej działalności gospodarczej.

W związku z tym na wspólniku, który wystąpił z tej spółki, ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz ustalenia, zgodnie z przedstawionymi zasadami, dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Jeżeli dochód taki wystąpi (będzie wartością dodatnią), należy z tego tytułu uiścić zryczałtowany podatek w wysokości 10 proc. Podatek ten jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek, w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest zobowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

doradca podatkowy w Dewey & LeBoeuf

Likwidacja działalności gospodarczej przez osobę fizyczną jest zdarzeniem, z którym wiążą się określone konsekwencje podatkowe. Zasadniczo, niezależnie od tego, co jest przyczyną takiej likwidacji, o ile prowadzi ona do definitywnego zakończenia przez daną osobę fizyczną działalności gospodarczej, powstaje obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, a następnie ustalenie dochodu i konieczności jego opodatkowania (stawka 10 proc.), o ile dochód wystąpi. W założeniu chodzi o to, aby, skoro określone wydatki zostały wykorzystane jako koszty, a teraz wskutek likwidacji nie zostaną wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu, ustalić wysokość spodziewanego dochodu, jaki byłby związany z dokonaniem wydatków na rzeczy objęte remanentem końcowym (ustala się swoisty wskaźnik rentowności). Zarazem organy podatkowe wskazują, że faktyczne opodatkowanie zależy m.in. od tego, w jakim momencie zostaje przekazane przedsiębiorstwo danego podatnika, w jakiej formie i na czyją rzecz. Przykładowo organy potwierdziły, że jeżeli podatnik przekaże przedsiębiorstwo współmałżonkowi (wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi) przed datą wskazaną w zawiadomieniu, to na moment likwidacji remanent likwidacyjny wyniesie zero i nie powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu na dzień likwidacji (interpretacja nr IBPBI/1/415-987/08/ZK). Podobnie – jeśli darowizna przedsiębiorstwa (wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi) zostanie przekazana przed datą wskazaną w zawiadomieniu, to na moment likwidacji remanent wyniesie zero i obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na dzień likwidacji (z remanentu likwidacyjnego) nie powstanie (interpretacja nr ITPB1/415-701a/08/HD).

o zakresie opodatkowania

Od 1997 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, najpierw w zakresie handlu, a od 2005 roku także w zakresie usług, natomiast od 2009 roku tylko w zakresie usług fitness. W 2005 roku, na gruncie nabytym bez podatku od towarów i usług, podatniczka wybudowała budynek przeznaczony w większej części na usługi i w mniejszej na własne potrzeby mieszkaniowe. Od zakupionych w celu budowy towarów i usług odliczyła podatek od towarów i usług, w części przypadającej na działalność usługową. Ponadto w całości odliczyła także podatek naliczony przy nabyciu środków trwałych i wyposażenia związanego z działalnością gospodarczą. W 2009 roku podatniczka zamierza zlikwidować działalność gospodarczą z powodu nieopłacalności tych usług i nie zamierza prowadzić żadnej innej działalności. Czy jeżeli podatniczka zlikwiduje działalność gospodarczą, wystąpi obowiązek uwzględnienia w spisie z natury i rozliczenia (zapłaty) podatku od towarów i usług od części usługowej budynku oraz innych środków trwałych i wyposażenia, które pozostaną po zakończeniu działalności gospodarczej?

Obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku zaistnienia określonych okoliczności wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają tego warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

Towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika, i towary, które zostały przez niego nabyte.

Fakt, że towary pozostałe na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, od których podatniczka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług, nigdy nie miały być przedmiotem dostawy, nie ma znaczenia dla kwestii konieczności ich opodatkowania i wykazania w remanencie likwidacyjnym.

Opodatkowanie towarów uzasadnione jest także samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Zatem jeżeli podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, tj. środków trwałych, wyposażenia czy też towarów wykorzystanych do budowy budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności, które na dzień likwidacji działalności gospodarczej znajdowały się na stanie firmy, to podatniczka będzie zobowiązana do wykazania przedmiotowych towarów w spisie z natury, a tym samym będzie zobowiązana do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rozliczenia z tego tytułu przedmiotowego podatku.

doradca podatkowy, partner w Taxplan

Z likwidacją działalności gospodarczej wiąże się obowiązek zapłaty VAT od uwzględnionych w spisie z natury towarów. Istotą opodatkowania VAT towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej jest zachowanie zasady neutralności. A zatem jeżeli w stosunku do towarów kupionych przez podatnika przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w chwili zakończenia działalności gospodarczej towary, w stosunku do których to prawo przysługiwało, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie jest istotne, czy towary zakupione przez podatnika miały być przedmiotem dostawy, czy też nie. Decydujące znaczenie ma art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, wedle którego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stosuje się do towarów objętych w spisie z natury, co do których wcześniej przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo definicja towarów zawarta w ustawie o VAT nie dzieli towarów na te, które zostały nabyte lub wytworzone z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, ani na te, które zostały nabyte lub wytworzone bez tego zamiaru. Opodatkowaniu VAT podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

o nieruchomościach

31 grudnia 2008 r. podatnik zakończył działalność gospodarczą, w ramach której, zgodnie z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, budował i remontował budynki z przeznaczeniem na mieszkania w latach 2007–2008. Łącznie wyremontował dwa obiekty. W roku 2008 kupił rozpoczętą budowę domu wielorodzinnego z przeznaczeniem na budowę mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do 31 grudnia 2008 r. zakończone zostały prace budowlane w obiekcie. Jednak podatnik nie sprzedał żadnego z mieszkań i nie pozyskał stosownych odbiorców. 31 grudnia 2008 r. podatnik sporządził remanent likwidacyjny, w którym wykazał mieszkania, traktując je jako towar. Wycena mieszkań sporządzona została zgodnie z kosztami wytworzenia. Towary ujęte w remanencie likwidacyjnym zostały przez podatnika opodatkowane VAT, który został wykazany jako należny w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. Do złożonej deklaracji VAT-7 podatnik dołączył spis z natury oraz inwentaryzację powykonawczą poszczególnych mieszkań. W jaki sposób należy potraktować sprzedaż mieszkań w zakresie VAT?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu VAT podlegają również towary.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

● rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

● zaprzestania przez podatnika VAT będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zobowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podatnicy są zobowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy muszą też załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem dostawa pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej towarów, które zostały uwzględnione w remanencie likwidacyjnym, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Zwolnienie to jest ograniczone podmiotowo i obejmuje osoby będące byłymi wspólnikami spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące uprzednio działalność gospodarczą. Omawiana regulacja przewiduje ponadto, że przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zwalnia się od podatku dostawę towarów objętych spisem z natury, pod warunkiem jednak rozliczenia podatku wynikającego z dokonanego remanentu likwidacyjnego.

W omawianej sprawie dostawa poszczególnych mieszkań w okresie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przez podatnika – jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – korzysta ze zwolnienia od VAT.

starszy konsultant, kierownik zespołu ds. podatków pośrednich w Pricewater-houseCoopers (biuro w Katowicach)

Przedmiotem omawianej interpretacji jest dostawa towarów, a dokładniej lokali mieszkalnych, dokonana przez osobę fizyczną nieprowadzącą już działalności gospodarczej, od której VAT został zapłacony w trakcie remanentu końcowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odpowiadając na pytanie podatnika, zasadnie wskazał, że dostawa pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej towarów, które zostały uwzględnione w remanencie likwidacyjnym, korzysta ze zwolnienia od VAT. W przywoływanej interpretacji słusznie podkreślono, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy i ma zastosowanie także do osób fizycznych prowadzących uprzednio działalność gospodarczą. Istotne jest również, że dostawa towarów, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, w którym taka osoba zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Warunkiem jest oczywiście dokonanie rozliczenia podatku wynikającego z dokonanego remanentu likwidacyjnego. Analizowana interpretacja porusza jeszcze jedną ważną kwestię, a mianowicie wskazuje na istotną różnicę między pojęciami nie podlega opodatkowaniu a zwolnione od podatku. Organ podatkowy słusznie zauważa, że mimo iż w obu przypadkach nie występuje konieczność wykazania podatku należnego, to skutki nie do końca są identyczne. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują innego rozwiązania niż zwolnienie z opodatkowania VAT dla tego typu dostawy towarów.

o rozliczeniach podatkowych

Podatniczka jest czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2004 r. nabyła samochód osobowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód wpisała do ewidencji środków trwałych, amortyzując go. Odliczyła 50 proc. kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze VAT. Obecnie zmuszona jest zlikwidować działalność gospodarczą. Przedmiotowy samochód posiada cały czas i nie planuje go sprzedawać. Na ostatniej deklaracji VAT-7 umieściła kwotę 1167 zł z tytułu korekty nabycia środków trwałych. Jest to kwota wynikająca z proporcjonalnego wyliczenia naliczonego VAT od nabycia samochodu osobowego. Czy należy dokonać zwrotu do urzędu skarbowego podatku naliczonego od zakupu samochodu osobowego w momencie likwidacji działalności gospodarczej?

Nieodpłatne przekazanie przez podatniczkę samochodu osobowego na potrzeby prywatne traktowane jest jako dostawa towarów i podlega opodatkowaniu VAT.

Co do zasady stawka podatku wynosi 22 proc. Jednak ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu par. 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi.

Przez towary używane rozumie się:

● budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej pięć lat;

● pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W omawianym przypadku nieodpłatne przekazanie samochodu osobowego przez podatniczkę na potrzeby prywatne (osobiste), przy zakupie którego odliczyła podatek naliczony oraz który używała przez okres dłuższy niż pół roku, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednak usługodawca nałożył obowiązek dokonywania korekty w zakresie podatku naliczonego od środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15 tys. zł, przez okres pięciu lat, począwszy od roku oddania ich do użytkowania.

W analizowanej sprawie samochód zakupiony został w 2004 roku, natomiast przeniesienie na cele osobiste nastąpiło w 2008 roku, zatem podatniczka dokonała sprzedaży w piątym roku korekty, tym samym powinna była oddać 1/5 kwoty odliczonego podatku.

Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Wnioskodawczyni wykazała korektę w październiku, a zatem przeniesienie samochodu na cele osobiste udokumentowała w październiku, w związku z tym postąpiła prawidłowo.

Okoliczności sprawy wskazują, że po zakończeniu działalności podatniczka samochód nadal wykorzystuje na własne cele osobiste.

W przypadku podatników (osób fizycznych oraz spółek niemających osobowości prawnej) kończących prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika VAT, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zobowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ta regulacja dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatniczka dokonała przekazania samochodu osobowego na cele osobiste, będącego środkiem trwałym w firmie, zakupionego w grudniu 2004 r., od którego odliczyła VAT z faktury zakupu w wysokości 5 tys. zł. Zatem przekazanie przedmiotowego samochodu nastąpiło z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

doradca podatkowy w Baker & McKenzie

Podatnik VAT będący osobą fizyczną, zaprzestając wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co do zasady jest zobowiązany do opodatkowania towarów należących do jego przedsiębiorstwa na dzień zaprzestania wykonywania tej działalności, jeśli w odniesieniu do towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. W odpowiednim terminie należy sporządzić tzw. spis z natury i obliczyć należny podatek. Obowiązek ten nie dotyczy jednak towarów, które wcześniej zostały wycofane przez podatnika z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego. Oczywiście takie przekazanie towarów na cele osobiste również wiąże się z określonymi konsekwencjami w zakresie VAT. Powyższa interpretacja indywidualna, dotycząca samochodu osobowego, potwierdza jednak, że w pewnych okolicznościach rozwiązanie takie (przekazanie towaru do majątku prywatnego przed likwidacją działalności) może być korzystniejsze dla podatnika niż opodatkowanie takiego towaru na zasadach obowiązujących w przypadku likwidacji działalności.

o dokumentacji podatkowej

Na stacjach paliw należących do spółki zainstalowanych jest około 3,3 tys. kas rejestrujących. W sytuacji gdy większość stacji paliw pracuje w systemie całodobowym przez siedem dni w tygodniu, a okres używalności kas ograniczony jest liczbą (1860) możliwych do zapisania raportów dobowych w ich modułach fiskalnych, oznacza to w praktyce, że po pięcioletnim okresie pracy kasy na stacji paliw musi zostać wymieniony w niej moduł fiskalny.

Po wycofaniu kasy z eksploatacji dokonywany jest odczyt zawartości modułu fiskalnego kasy przez serwisanta, zamykający tym samym pracę kasy w trybie fiskalnym, w obecności pracownika urzędu skarbowego, który z tych czynności sporządza protokół. Tak sporządzony i podpisany przez biorące udział w odczycie strony protokół jest podstawą do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wykreślenie kasy z ewidencji urzędu. Czy po otrzymaniu decyzji naczelnika urzędu skarbowego o wykreśleniu kasy z ewidencji urzędu można przekazać ją do utylizacji bez konieczności odesłania jej do serwisu centralnego producenta celem demontażu modułu fiskalnego?

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są zobowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast warunki stosowania tych kas przez podatników określają przepisy rozporządzenia ministra finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 z późn. zm.).

Przez moduł fiskalny kasy rozumie się urządzenie rejestrujące obrót i wyliczające kwoty podatku należnego, a także sterujące w jednoznaczny sposób wydrukiem wszystkich dokumentów drukowanych przez kasę oraz wyświetlaczem kasy. Natomiast przez pojęcie pamięć fiskalna kasy rozumie się urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Zakończenie pracy w trybie fiskalnym przez każdą kasę lub wymiana pamięci fiskalnej kasy wymaga dokonania, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, czynności określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia (a mianowicie sporządzenia protokołu czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej).

Pamięć fiskalna podlegająca wymianie, po dokonanych czynnościach określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia, jest przechowywana przez producenta lub importera przez okres trzech miesięcy od daty ich dokonania, a po tym okresie – komisyjnie niszczona.

W sytuacji gdy spółka zaprzestała używać kasy, po dokonaniu z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy oraz sporządzeniu na tę okoliczność protokołu, a tym samym zakończeniu pracy kasy w trybie fiskalnym – nie ma ona obowiązku wymontowania pamięci fiskalnej i odesłania jej do producenta.

OPINIA

radca prawny w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

Organy podatkowe w wielu przypadkach podkreślały, że pamięć kasy rejestrującej jako element, w którym trwale zapisane zostały dane dotyczące obrotu kwot podatku należnego bez możliwości ich likwidacji, podlega szczególnej ochronie. Stąd obowiązek odesłania pamięci fiskalnej podlegającej wymianie do producenta (importera) w celu jej przechowywania powinien być także rozciągnięty na przypadek zakończenia pracy w trybie fiskalnym przez kasę. Przy zastosowaniu zasad wykładni celowościowej taki wniosek rzeczywiście jest trafny. Niemniej jednak wniosek taki byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów analizowanego rozporządzenia. Z definicji pamięci fiskalnej kasy wynika, że zakres tego pojęcia jest rozbieżny z pojęciem samej kasy rejestrującej. Z tego powodu nie ma żadnych podstaw, aby interpretować, że podatnik, który ma do czynienia z zakończeniem pracy kasy w trybie fiskalnym (a nie tylko z wymianą pamięci kasy), miał obowiązek odesłania urządzenia do producenta (importera) w celu przechowywania pamięci fiskalnej pod rządami wskazanego rozporządzenia. W przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym od 1 grudnia 2008 r. obowiązują nowe przepisy. Zgodnie z par. 7 ust. 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania, pamięć fiskalna kasy podlegająca wymianie, po dokonanych czynnościach odczytania jej zawartości i sporządzenia protokołu, jest przechowywana przez podatnika na takich samych zasadach jak kopie dokumentów kasowych w warunkach umożliwiających jej odczyt. Obowiązek przechowywania nie dotyczy sytuacji, kiedy był dokonany odczyt pamięci fiskalnej za cały okres pracy kasy i fakt ten potwierdzają zapisy protokołu.

o obowiązkach podatkowych

Podatnik jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Był w latach 2007–2008 jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej (s.a.r.l.) z siedzibą w Luksemburgu. Spółka nie jest spółką wymienioną w art. 29 Wyłączenie niektórych spółek umowy z Luksemburgiem.

Spółkę wykreślono z właściwego rejestru 20 sierpnia 2008 r. w związku z zaprzestaniem działalności 29 lipca 2007 r. w wyniku rozwiązania spółki, co wynika z zaświadczenia wydanego przez sąd rejestrowy w Luksemburgu 4 grudnia 2008 r. Spółka posiadała zobowiązania i w związku z brakiem postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z rejestru, środki pieniężne znajdują się do dnia złożenia tego wniosku na rachunku prowadzonym uprzednio dla wykreślonej spółki przez bank w Szwajcarii. Podatnik nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności w Luksemburgu. Czy kwoty otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji spółki, o ile są traktowane przez prawo wewnętrzne w Luksemburgu jako dywidendy, będą stanowić dochód?

Aby wypłacane przez spółkę z siedzibą w Luksemburgu na rzecz podatnika dochody z tytułu umorzenia udziałów mogły zostać uznane za dywidendę, muszą w taki sposób być traktowane przez luksemburskie prawo wewnętrzne.

W przypadku jednak, gdy wypłacane dochody z tytułu umorzenia akcji nie stanowią dywidendy zgodnie z prawem Luksemburga, wówczas podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji podpisanej między Polską a Luksemburgiem.

Jeżeli dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zrównany z dochodem z tytułu dywidendy, może być opodatkowany w Luksemburgu, przy czym podatek nie może przekroczyć 15 proc. kwoty dywidendy brutto.

Jednocześnie dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją).

Luksemburskie ustawodawstwo nie zrównuje dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji. Oznacza to, że dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji polsko-luksemburskiej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.

W tym przypadku nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, przy założeniu, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wypłacany na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest traktowany jako dochód z tytułu dywidendy, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, z tym że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony. Natomiast dochód uzyskany z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

OPINIA

doradca podatkowy, starszy prawnik w kancelarii White & Case

Interpretacja wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie jest równie zaskakująca, co nieprawidłowa. Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu podmiotem przenoszącym tytuł własności (czyli podatnikiem) jest sama spółka ulegająca likwidacji. W konsekwencji, zgodnie z art 13 polsko-luksemburskiego traktatu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prawo opodatkowania zysku wynikającego z likwidacji takiej spółki przysługuje wyłącznie Luksemburgowi (Polska nie ma prawa do opodatkowania). Tymczasem podatnikiem osiągającym zysk na likwidacji spółki nigdy nie jest sama spółka, lecz tylko i wyłącznie jej udziałowiec otrzymujący majątek polikwidacyjny. Udziałowiec traci swe udziały (które wygasają po zakończeniu likwidacji), a w zamian ma prawo do majątku pozostałego w spółce po zakończeniu jej likwidacji. Przedmiotem analizy izby powinna zatem być kwestia, czy taki zysk stanowi – dla celów podatkowych – dywidendę wypłacaną udziałowcowi (która nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1a umowy polsko-luksemburskiej) czy też zysk kapitałowy osiągany przez tego udziałowca (który podlegałby w Polsce opodatkowaniu według 19-proc. stawki podatku). Decydująca jest kwalifikacja przyjęta przez prawo podatkowe Luksemburga, które akurat w przypadku całkowitej likwidacji spółki uznaje wypłatę majątku polikwidacyjnego jako zysk kapitałowy udziałowca. Podsumowując, podatnik powinien się raczej spodziewać uchylenia z urzędu wydanej w jego sprawie interpretacji jako oczywiście nieprawidłowej.