Optymalizacja podatkowa jest zgodna z prawem

Można się spierać, w jakim stopniu państwo powinno opodatkowywać swoich obywateli, ale nie ulega wątpliwości, że jego materialne potrzeby wciąż rosną. Tak uważa Piotr Majewski, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, który podkreśla, że deficyt budżetowy i niepopularność wielu koniecznych do jego ograniczenia reform sprawiają, że fiskus coraz łakomiej będzie spoglądał w kierunku podatników, nie ustając w staraniach, by nawet w ramach obowiązujących przepisów maksymalnie zwiększyć ściągane kwoty.

Już teraz trudno znaleźć przykład zdarzenia gospodarczego, które w takim czy innym stopniu i formie nie podlegałoby opodatkowaniu.

- Trudno się dziwić, że nawet podatnicy rozumiejący konieczność płacenia danin na rzecz państwa szukają w takiej sytuacji sposobów na ograniczanie dotykających ich obciążeń podatkowych - uważa Piotr Majewski.

Jego zdaniem w doktrynie wyróżniane są obecnie dwa podstawowe rodzaje takich działań. Uchylanie się od opodatkowania (tax evasion) to ograniczanie obciążeń podatkowych dzięki działaniom bez wątpienia zakazanym przez prawo. Przykładami są tu ukrywanie źródeł przychodów, nierejestrowanie przeprowadzanych transakcji czy bardziej wyrafinowane formy oszukiwania fiskusa co do zakresu osiągniętego dochodu, obrotu lub posiadanego majątku.

- Wspólnym mianownikiem takich działań jest wykonywanie ich w tajemnicy przed organami podatkowymi - wyjaśnia Piotr Majewski.

Z kolei unikanie opodatkowania (tax avoidance) to termin odnoszący się do działań, które są w świetle prawa legalne. Polegają one na takim ukształtowaniu stosunków prawnych, by z jednej strony osiągnąć zakładany przez podatnika ekonomiczny efekt, a z drugiej, by niosły one ze sobą ograniczenie obciążeń podatkowych w stosunku do innych podobnych działań. Jeśli więc podatnik zamierza przeprowadzić transakcję, która w typowo stosowanej formie A oznaczać będzie konieczność zapłaty podatku, lecz dokona transakcji w niezakazanej przez prawo formie B, która nie będzie się wiązać z powstaniem podatku lub będzie opodatkowana w niższej wysokości, to podatnik taki stosuje unikanie opodatkowania, czyli optymalizuje obciążenia podatkowe.

Możliwość ograniczenia opodatkowania dzięki przeprowadzeniu transakcji w określony sposób jest często wynikiem świadomego działania ustawodawcy. Piotr Majewski zwraca uwagę, że podatnicy są dzięki temu zachęcani do określonych zachowań. Przykładem są przepisy ustaw o podatkach dochodowych wskazujące, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) u wnoszącego aport nie powstaje w momencie wniesienia wkładu przychód do opodatkowania. Jeśli podatnik wniósłby do spółki wkład o takiej samej wartości, ale niestanowiący przedsiębiorstwa lub ZCP, powstałby u niego przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku wniesienia wkładu. Większość podatników dążyć będzie więc do wnoszenia wkładów w uprzywilejowanej formie, jeśli tylko będzie to możliwe.

Możliwość zastosowania wielu metod optymalizacji podatkowej jest raczej efektem wykorzystania luk prawa podatkowego, wynikających z wadliwych przepisów.

- W takich przypadkach nie można wskazać racjonalnych powodów, dla których jedna z metod przeprowadzenia transakcji opodatkowana jest w większym stopniu niż inna, gdy z pominięciem kwestii podatkowych obie mają doprowadzić do takiego samego ekonomicznego rezultatu. Oczywiste jest natomiast, że podatnicy wybierają w takim przypadku wariant skutkujący mniejszym opodatkowaniem - mówi Piotr Majewski.

Ekspert dodaje, że polskie organy podatkowe podejmowały więc liczne próby mające zablokować możliwość ograniczania obciążeń podatkowych, nawet gdy byłoby to efektem działań niezabronionych przez przepisy. Efektem było powstanie tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego, zgodnie z którą nawet brak wyraźnego przepisu wskazującego na opodatkowanie działań podatnika nie zwalnia z opodatkowania, jeśli inna czynność zmierzająca do takich samych rezultatów ekonomicznych zakłada opodatkowanie.

Sądy przez długi czas stawały po stronie podatników. NSA w wyroku z 10 lipca 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 1244/95) potwierdził m.in., że żaden przepis prawa podatkowego ani orzecznictwo, ani też doktryna nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem i rzeczywistością, które byłoby dla niego - przy podejmowaniu decyzji gospodarczych - bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego. Wybór drogi najłagodniej opodatkowanej jest wolnym wyborem podatnika i nie może podlegać kontroli organów podatkowych. Piotr Majewski wskazuje, że ustawodawca próbował interweniować, wprowadzając do Ordynacji podatkowej art. 24b par. 1, zawierający wprost klauzulę obejścia prawa podatkowego. Obecność tego przepisu związałaby ręce sądom, zobowiązanym rozstrzygać sprawy na gruncie obowiązującego prawa. Przeciwko tym planom wystąpił jednak Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) stwierdził m.in., że nie ma żadnych podstaw do przyjmowania zasady, w myśl której podatnik powinien zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa.

- Trybunał nie odrzucił przy tym możliwości wprowadzenia do systemu prawnego generalnej zasady zabraniającej obchodzenia prawa podatkowego, lecz stwierdził, że przepisy ją wprowadzające musiałyby respektować prawa i wolności podatników, a także dawać gwarancję pewnej przewidywalności jej stosowania. Trudno jednak wyobrazić sobie, jak przepisy takie miałyby być skonstruowane - argumentuje Piotr Majewski.

Jego zdaniem uznanie przez trybunał niezgodności z konstytucją art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej nie wyeliminowało z tej ustawy wszystkich przepisów o generalnym znaczeniu dla unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 199a par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W par. 2 tego przepisu wskazano natomiast, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Nasz rozmówca z Kancelarii Ożóg i Wspólnicy zauważa, że przytoczone przepisy dotyczą wyłącznie przypadków, gdy czynność prawna w zamiarze stron i celu jest czynnością opodatkowaną, a jedynie poprzez brzmienie oświadczeń woli lub w inny pozorny sposób podatnik próbuje ukryć jej podatkowe konsekwencje. W przypadku stosowania przez podatnika prawdziwej optymalizacji podatkowej problem ten nie występuje, gdyż w działaniach podatnika nie ma wtedy żadnej pozorności. Poprzez podejmowane czynności podatnik zamierza osiągnąć dokładnie takie skutki, jakie się z nimi wiążą. Ograniczenie obciążeń podatkowych może zostać stwierdzone dopiero po porównaniu ich podatkowych skutków z działaniami prowadzącymi do analogicznych skutków ekonomicznych, lecz całkowicie odrębnych pod względem prawnym.

Nie ma obecnie przepisów, które wymagałyby od podatników płacenia najwyższych możliwych w danej sytuacji podatków, a skuteczne wprowadzenie takich klauzul do porządku prawnego wydaje się niemożliwe

Podobnie jak nielegalne uchylanie się od opodatkowania, tak zgodne z prawem unikanie opodatkowania skutkuje jednak ograniczeniem wpływów budżetowych

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl