Czy można zaliczyć do kosztów podatek od nieruchomości

Od prawie dwóch lat możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - m.in. przez zakłady pracy chronionej - kwoty stanowiącej podatek od nieruchomości sprawiała problemy interpretacyjne. Minister finansów postanowił rozwiązać ten problem i wydał ogólną interpretację podatkową w tej sprawie (interpretacja ogólna ministra finansów z 5 marca 2010 r., nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871). Dotyczy ona, po pierwsze, zaliczania do kosztów zwolnień podatkowych, tj. z podatku od nieruchomości. Po drugie, pobierania zaliczek na podatek dochodowy przez zakłady pracy chronionej.

Zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) albo zaświadczeniem, zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej).

Uzyskane środki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - w wysokości 10 proc. - oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) - w wysokości 90 proc. Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej zobowiązany jest przekazać środki z tego zwolnienia na zakładowy fundusz aktywności (ZFA).

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w tych ustawach, które do tych kosztów nie są zaliczane (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Co istotne, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON lub przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej ZFA nie jest, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON (ZFA), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Takie stanowisko prezentowane było np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1179/05; niepublikowany).

O ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych środków uzyskanych z wymienionego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON (ZFA), to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku wydatków inwestycyjnych kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne.

U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10 proc. środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej.

Wydana przez ministra finansów interpretacja dotyczy także pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z ministerialnymi wyjaśnieniami, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (m.in. przychody ze stosunku pracy) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

● za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali PIT, przekazują w 10 proc. na PFRON oraz w 90 proc. na ZFRON,

● za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali PIT, przekazują w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z kolei, zakłady aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

● za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali PIT, przekazują na ZFA,

● za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali PIT, przekazują do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie, w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji).

Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Nie może więc ona stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki.

Zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej) zwolnione od podatku od nieruchomości zobowiązanie są w formularzu (ZN-1B), stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wykazywać dane dotyczące zwolnienia podatkowego, tj. powierzchnię gruntów, budynków (ich części) oraz budowli. W formularzu tym, podobnie jak w samej deklaracji (informacji), nie podaje się wysokości podatku od nieruchomości od przedmiotów objętych zwolnieniem od tego podatku. W rzeczywistości przekazaniu na ZFRON (ZFA) podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia.

Kosztami są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy

Ewa Konderak

gp@infor. pl

Art. 22, 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 31 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 14, poz. 92 z późn. zm.).

Art. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.).