Jak rozliczają się firmy w SSE

Dochody, które uzyskują przedsiębiorcy z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, są zwolnione z CIT lub PIT zależnie od formy prawnej prowadzenia tej działalności.

Zwolnienie z podatków dochodowych wynika wprost z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Odpowiednie regulacje są też zawarte w ustawach podatkowych.

Oprócz zwolnienia z podatku dochodowego dodatkową motywacją do podjęcia działalności w strefie może być zwolnienie z podatku od nieruchomości (możliwe do uzyskania na terenie niektórych gmin).

Dla nowych przedsiębiorców strefowych zwolnienie z podatku od nieruchomości jest możliwe w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie z nim rada gminy (rada miasta) może, w drodze uchwały, wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż wskazane w tej ustawie oraz wspomnianej wyżej ustawie o zmianie ustawy o SSE i niektórych ustaw. Możliwość skorzystania przez przedsiębiorców strefowych ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zależy więc przede wszystkim od woli rady gminy, na której obszarze działa strefa.

Pomoc publiczna w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości jest szczególnie atrakcyjna dla tych przedsiębiorców, którzy nie są w stanie wykorzystać przyznanych im limitów pomocy z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego. Pomoc w obu tych formach podlega bowiem co do zasady kumulacji i łącznie nie może przekroczyć ustalonego progu maksymalnej intensywności pomocy dla kosztów kwalifikowanych danej inwestycji.

Na zwolnienia podatkowe w strefach szczególnie muszą uważać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Zwolnienie z PIT podlega bowiem ograniczeniom, których na próżno szukać w tekście ustawy o PIT oraz w przepisach dotyczących funkcjonowania stref ekonomicznych. Chodzi o przedsiębiorców, którzy wybrali 19-proc. podatek liniowy. Ograniczenie to ustawodawca zawarł w art. 20 pkt 2 ustawy z 12 listopada o 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956).

Oznacza to, że osoby fizyczne, które chcą korzystać ze zwolnienia na terenie SSE, muszą wybrać mniej korzystne dla przedsiębiorców opodatkowanie według skali.

Kwestia rozliczania strat w strefach od lat jest kontrowersyjna. Do odliczania strat są uprawnione podmioty duże, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE przed 2001 rokiem, co wynika wprost z przepisów.

Natomiast wszystkim innym podmiotom działającym w SSE organy skarbowe, ale i sądy administracyjne konsekwentnie odmawiają prawa do odliczania straty. Przedsiębiorca pozastrefowy, uwzględniając stratę z lat ubiegłych, pomniejsza podatek do zapłaty. Odmówienie takiego prawa przedsiębiorcom strefowym stawia ich w gorszej sytuacji i wypacza ideę pomocy publicznej, której wysokością jest właśnie kwota niezapłaconego podatku.

Organy podatkowe i sądy administracyjne powołują się na literalne brzmienie przepisów - art. 7 ust. 3 ustawy CIT (odpowiednio art. 9 ust. 3a ustawy o PIT). Zgodnie z nimi przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w SSE, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku, to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów.

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest dokładne ustalenie wysokości dochodu, w tym dochodu zarówno podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego od opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania takich przychodów.

Na przedsiębiorcy ciąży więc obowiązek wyłączenia - przy ustalaniu dochodu (straty) stanowiącego podstawę opodatkowania - z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT (art. 22 ust. 3 ustawy o PIT), jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę stosuje się też w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy więc dokonać dokładnego przypisania przychodów przypadających na poszczególne źródła (tj. strefowe i pozastrefowe) i przyporządkować im koszty uzyskania przychodu, czyli wyodrębnić przychody oraz koszty związane z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Jedynie w przypadku tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których podatnik nie jest w stanie precyzyjnie alokować, istnieje możliwość rozliczenia ich odpowiednim kluczem. Powinien on być tak skonstruowany, aby w możliwie najbardziej precyzyjny sposób alokowane koszty odpowiadały podziałowi na działalność strefową i pozastrefową.

Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują jednak zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną na odpowiednie proporcje (jak w przypadku kosztów podatkowych). Na tym tle ukształtowała się linia interpretacyjna organów podatkowych, która w odniesieniu do omawianej kwestii prezentuje raczej jednoznaczne i restrykcyjne podejście - przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu.

Należy pamiętać, że zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie zgodnie z par. 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. przy ustalaniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej (wyodrębnionego zakładu), przepisy art. 11 ustawy CIT i art. 25 ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, iż podmioty te mają obowiązek wyceny transakcji pomiędzy zakładami działającymi w strefie i poza nią według wartości rynkowych i na zasadach, jakie by między sobą ustaliły podmioty niepowiązane. Wycena taka powinna opierać się na założeniu, że zakład strefowy i pozastrefowy są odrębnymi niezależnymi podmiotami, które współpracują ze sobą jako racjonalnie działające podmioty gospodarcze.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Decydujące znaczenie ma zatem interpretacja terminu "poniesione koszty inwestycji".

W celu ujednolicenia praktyki organów podatkowych minister finansów wydał pismo (sygn. PB4/KA-8213-321-25/06), w którym jednoznacznie opowiedział się za metodą kasową, stwierdzając, iż "poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości". Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w piśmie ministra finansów z 5 kwietnia 2006 r. zajmowały konsekwentnie ograny podatkowe oraz sądy administracyjne.

Wyłomu w koncepcji podejścia kasowego dokonał WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 552/08). Sąd ten opowiedział się za koncepcją memoriałową, korzystniejszą dla przedsiębiorców. WSA w Rzeszowie zwrócił uwagę, że na skutek zmian rozporządzeń strefowych termin "poniesione koszty inwestycji" zastąpił wcześniej funkcjonujące określenie "wydatki faktycznie poniesione". Przy założeniu, że zmiana ta była zamierzona i była wynikiem racjonalności ustawodawcy, poniesienie wydatków powinno być rozumiane jako obciążenia ekonomiczne podatnika ewidencjonowane w dacie wykonania operacji gospodarczej, a niekoniecznie w momencie poniesienia kosztu w rozumieniu kasowym.

Ale prawdziwy przełom może przynieść wyrok NSA 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10). NSA podkreślił, iż wykładnia systemowa przemawia za tym, że momentem rozliczenia wydatków inwestycyjnych jest dzień księgowania - a więc właśnie metoda memoriałowa.

Prawomocny wyrok NSA potwierdza więc wielokrotnie podnoszone argumenty i mam nadzieję, iż zachęci wielu przedsiębiorców strefowych do walki o korzystny dla siebie wyrok sądu administracyjnego.

@RY1@i02/2011/186/i02.2011.186.086.012a.001.jpg@RY2@

Małgorzata Samborska doradca podatkowy, senior menedżer w Grant Thornton Frąckowiak

Rozmawiała Ewa Ciechanowska