Proponowane przepisy lepsze niż te o zatorach płatniczych

Te poprzednie nakazywały bowiem dłużnikowi wyrzucić transakcję z podatkowych kosztów, ale nie pozwalały wierzycielowi zmniejszyć przychodów. Wierzyciel mógł je jedynie skorygować wedle przepisów o nieściągalnych wierzytelnościach. To jednak mógł uczynić równie dobrze bez przepisów przeciwdziałających zatorom płatniczym, bo na całkiem innej podstawie prawnej (wciąż obowiązującej - o czym dalej).

Słowem, przepisy o zatorach płatniczych nie dawały wierzycielowi niczego w zamian. Dłużnik musiał wycofać się z zaliczenia w koszty, ale wierzyciel nadal miał podatkowy przychód (musiał go wykazać, mimo że nie dostał zapłaty za towar lub usługę). Jedynym zyskującym był budżet państwa, bo brał podatek dochodowy podwójnie - raz od wierzyciela, drugi raz od dłużnika.

Budżet nie zarobi

Przepisy o nowej uldze na złe długi będą regulować równolegle sytuację podatkową obu stron transakcji. Jeśli u wierzyciela na skutek braku zapłaty zmaleje podatkowy przychód, to u dłużnika on wzrośnie (a ściślej: to, co było dla dłużnika podatkowym kosztem, przestanie nim być). Budżet na tym rozwiązaniu nie straci, ale też i nie zarobi. Brak zapłaty będzie traktowany dla celów podatkowych tak, jakby do transakcji w ogóle nie doszło.

To, co będzie wspólne dla obu rozwiązań - nowego i nieobowiązującego już od 2016 r. - to fiskalna presja na dłużników, aby regulowali swoje zobowiązania wobec dostawców. A jeśli nie są w stanie płacić na czas (przyczyny mogą być różne, często niezależne od samych kupujących), to aby oddali fiskusowi to, co odliczyli jako podatkowy koszt. Bo jak mawiają Amerykanie, nie ma darmowych obiadów. Żeby ktoś miał ulgę na złe długi, ktoś inny - w tym wypadku dłużnik - musi za nią zapłacić.

Zgodnie z zasadami rachunkowości

Propozycja nowej ulgi jest też bardziej przemyślana, bo z góry przewidziano w niej i postanowiono rozwiązać problem podatników, którzy rozliczają się na podstawie ksiąg rachunkowych, a zatem ujmują koszty i przychody zgodnie z zasadami rachunkowości.

Najprościej widać to na przykładzie towarów i produktów w magazynie. Dopóki nie ma wydania z magazynu, dopóty nie ma kosztu - zarówno rachunkowego, jak i podatkowego. Zlikwidowane już przepisy o zatorach płatniczych w ogóle tego nie uwzględniały, przez co nie tylko powodowały rozdźwięk między podatkowym a rachunkowym ujęciem kosztów, lecz także utrudniały życie wielu księgowym. Ich stosowanie wymagało tak dużego nakładu pracy, że prościej było te rozwiązania zlikwidować, niż ulepszać. I tak też się stało.

Teraz w projekcie się proponuje, aby ulga na złe długi w PIT i CIT była stosowana bez względu na termin ujęcia przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Co to w praktyce będzie oznaczać, wyjaśnimy dalej na przykładach.

@RY1@i02/2016/233/i02.2016.233.18300030c.801(c).jpg@RY2@

JEST PROBLEM: ODBIORCA NIE PŁACI UMÓWIONYM TERMINIE ZA TOWAR LUB USŁUGĘ

Dwa lata na skorzystanie z ulgi

Wierzyciel będzie mógł zmniejszyć dochód do opodatkowania, dłużnik - będzie musiał. Słowem, będzie tak, jak w uldze na złe długi w VAT

Co więcej, na wzór przepisów o podatku od towarów i usług ulga będzie przysługiwać tylko przez dwa lata. Kto przegapi, nie skorzysta. Te dwa lata będą liczone od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub zawarta umowa dokumentująca wierzytelność.

Identycznie jest w VAT, z tym że tam dokumentem pozwalającym na skorzystanie z ulgi na złe długi jest wyłącznie faktura.

Projekt ustawy o uproszczeniach podatkowych dla przedsiębiorców zakłada, że wierzyciel będzie mógł zmniejszyć podstawę obliczenia podatku o wartość wierzytelności, która "nie została uregulowana ani zbyta, w terminie 120 dni od upływu terminu płatności (określonego w fakturze, rachunku lub umowie)".

Przecinek postawiony przed sformułowaniem "w terminie 120 dni" (w projekcie zmian w ustawie o PIT) sugeruje, że do tego właśnie czasu wierzyciel będzie mógł skorzystać z ulgi. Wydaje się, że to oczywisty błąd, przecinek jest bowiem zbędny i chodzi o wierzytelność, która nie została uregulowana lub zbyta w terminie 120 dni od upływu terminu płatności (tak w projekcie zmian w ustawie o CIT).

WAŻNE

Z ulgi nie będzie można skorzystać wcześniej niż po upływie trzech miesięcy (120 dni) od upływu terminu płatności i nie później niż po dwóch latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub zawarta umowa.

Niby drobiazg, ale istotny, na dodatek pozostający w sprzeczności z dalszą częścią proponowanego przepisu. Wynika z niego bowiem, że wierzyciel będzie miał prawo do zmniejszenia podstawy obliczenia podatku za okres rozliczeniowy, w którym upłynął ów 120. dzień. A zatem trzeba będzie poczekać 120 dni i za okres, w którym ta data upłynie, zmniejszyć dochód do opodatkowania.

Należy podkreślić, że będzie to prawem wierzyciela, nie obowiązkiem.

Co innego dłużnik. Jego ustawa wprost zobowiąże do zwiększenia podstawy opodatkowania, jeśli nie ureguluje on zobowiązania w ciągu 120 dni od upływu terminu płatności. Dłużnik będzie musiał to zrobić za okres rozliczeniowy, w którym minie ów 120. dzień. Rozwiązanie to wyraźnie jest wzorowane na obecnej uldze na złe długi w VAT. Inny jest jedynie termin - w ustawie o VAT jest dziś mowa o 150 dniach, ale i to ma się zmienić (ma być jednolicie, czyli 120 dni).

Nowa ulga ma być stosowana odpowiednio przy obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy.

Wierzyciel, który z niej skorzysta, nie będzie mógł odliczyć tej samej wierzytelności od przychodów na podstawie innych przepisów. Chodzi tu o rozwiązania, które pod pewnymi warunkami pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności lub odpisy aktualizacyjne od nich (piszemy o tym dalej).

Gdy będą strata lub niższy dochód

Autorzy projektu uprzedzają ewentualne pytanie, co jeśli wartość wierzytelności okaże się wyższa niż podstawa obliczenia podatku u wierzyciela bądź u dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel będzie mógł zmniejszać tę podstawę, a dłużnik ją zwiększać o niewykorzystaną wartość wierzytelności w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie dłużej jednak niż przez 36 następnych miesięcy.

W projekcie przewidziano również rozwiązanie na wypadek, gdyby podatnik (wierzyciel lub dłużnik) poniósł "stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa". Zaakcentowanie "źródła" wydaje się na pierwszy rzut oka zbędne, skoro mowa jedynie o wierzytelnościach wynikających z transakcji handlowych w rozumieniu ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że ustawa ta - choć skierowana głównie do przedsiębiorców - ma zastosowanie również do innych podmiotów, np. osób wykonujących wolny zawód. W sensie podatkowym (ustawy o PIT) takie osoby uzyskują przychody z całkiem odrębnego źródła - z działalności wykonywanej osobiście. Chodzi zatem o to, aby wierzyciel zwiększał, a dłużnik zmniejszał stratę z tego konkretnie źródła, z którym jest związana dana transakcja będąca przyczyną powstania wierzytelności (u  dłużnika - zobowiązania).

U osób prawnych nie ma tego problemu, bo ustawa o CIT nie rozróżnia źródeł przychodów, wszystkie nakazuje traktować tak samo.

Wierzyciel będzie mógł zatem zwiększyć kwotę straty o wartość wierzytelności, "jeżeli nie zostałaby ona uregulowana lub zbyta, w terminie 120 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie". Tu również w zakresie nowelizacji ustawy o PIT pojawia się zbędny przecinek. Należy przyjąć, że wierzyciel będzie mógł zwiększyć kwotę straty za okres rozliczeniowy, w którym minął 120. dzień od upływu terminu płatności.

Natomiast dłużnik analogicznie będzie musiał zmniejszyć u siebie kwotę straty o wartość zobowiązania, którego nie uregulował w tym terminie.

Korekta na bieżąco

Jeżeli po zwiększeniu lub - odpowiednio - zmniejszeniu przychodu (straty) wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, to przepisy zadziałają na odwrót. Wierzyciel będzie więc zwiększać dochód do opodatkowania, a dłużnik będzie go zmniejszać.

To dość oczywiste, w końcu to wierzyciel skorzystał z preferencji i jeśli znika jej podstawa, bo wierzytelność została uregulowana lub zbyta, to ulgę należy fiskusowi oddać. Obaj będą korygować na bieżąco w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. W razie częściowego uregulowania wierzytelności korekta będzie również częściowa.

Co więcej, z proponowanego przepisu wynika, że będzie to nie tylko prawem, lecz wręcz obowiązkiem dłużnika (proponowany przepis ma brzmieć: "podatnik zmniejsza podstawę obliczenia podatku lub zwiększa stratę"). Należy przy tym zauważyć, że dłużnik będzie zmniejszał swój dochód do opodatkowania (zwiększał ewentualną stratę) jedynie w razie uregulowania zobowiązania. Jeżeli kontrahent sprzeda swoją wierzytelność, to dłużnik nie będzie mógł odzyskać zapłaconego podatku dochodowego.

Z innej strony proponowany przepis mówi o uregulowaniu zobowiązania, nie wskazując, przez kogo dług ma być spłacony. Jeśli zatem doszłoby do spłaty przez podmiot trzeci (np. bank) lub do wzajemnych potrąceń, to dłużnik będzie również mógł zmniejszyć podstawę obliczenia podatku lub powiększyć stratę. Wydaje się, że to przemyślane rozwiązanie, wychodzące naprzeciw licznym wątpliwościom, które do tej pory często powstawały na tle pojawiającego się w różnych przepisach podatkowych sformułowania o uregulowaniu zobowiązania. Dochodziło do sporów, czy chodzi włącznie o zapłatę, czy także o kompensatę, potrącenie itp.

Niezależnie od ujęcia w przychodach i kosztach

Przepisy o uldze w PIT i CIT mają mieć zastosowanie bez względu na termin ujęcia wierzytelności w przychodach, a zobowiązania w kosztach uzyskania przychodów. To przemyślane działanie projektodawcy.

Brak takiego zastrzeżenia był jednym z zasadniczych mankamentów nieobowiązujących już przepisów, które miały przeciwdziałać zatorom płatniczym. To też jeden z felerów obecnych rozwiązań o korygowaniu kosztów i przychodów, np. na skutek zwrotu towaru, otrzymania (udzielenia) rabatu, opustu.

Bo co w sytuacji, gdy przepis nakazuje np. zwiększyć podstawę obliczenia podatku, a zakup towaru nie został jeszcze ujęty w kosztach uzyskania przychodów (aktywowany)? Tak dzieje się u podatników rozliczających się na podstawie ksiąg rachunkowych. Zakup towarów handlowych staje się u nich kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży.

Zastrzeżenie zawarte w projekcie nowych przepisów pozwala uniknąć tego dylematu.

PRZYKŁAD 1

Dłużnik sprzedawcą

Podatnik kupi w styczniu 2017 r. towary za 10 tys. zł z zamiarem ich odprzedaży. Nie zapłaci jednak za nie i w okresie rozliczeniowym, w którym minie 120. dzień od upływu terminu płatności (w maju), będzie musiał zwiększyć podstawę obliczenia podatku o 10 tys. zł. Nieważne, że towary te sprzeda dopiero w sierpniu 2017 r. i dopiero wtedy wykaże z tego tytułu koszt uzyskania przychodów (dochód do opodatkowania obliczy przez pomniejszenie przychodów ze sprzedaży o koszt zakupu towarów).

Co jeśli zobowiązanie zostanie uregulowane? Możliwe są tu dwie sytuacje:

Jeżeli zobowiązanie zostanie w całości uregulowane w czerwcu, a zatem jeszcze przed sierpniową sprzedażą towarów, to dotychczasowy dłużnik będzie mógł zmniejszyć podstawę obliczenia podatku za czerwiec o 10 tys. zł. Słowem, wyzeruje dochód do opodatkowania (najpierw go powiększył o 10 tys. zł, a teraz go pomniejszy dokładnie o tę samą kwotę). Gdy następnie sprzeda towary, wykaże koszt z tytułu ich nabycia w wysokości 10 tys. zł.

Jeżeli zobowiązanie zostanie w całości uregulowane we wrześniu, to w momencie sprzedaży towarów w sierpniu dłużnik (nadal jeszcze nim będzie) wykaże ich nabycie w kosztach uzyskania przychodów (10 tys. zł). Natomiast we wrześniu pomniejszy podstawę opodatkowania o taką samą kwotę, o jaką ją zwiększył w czerwcu. A zatem znów wyzeruje dochód do opodatkowania, zachowując w kosztach podatkowych wykazany w sierpniu wydatek na nabycie.

Zastrzeżenie użyte w projekcie przepisów o uldze na złe długi zapobiega też potencjalnym problemom u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

PRZYKŁAD 2

Spis z natury u dłużnika

Podatnik kupi w lutym 2017 r. towary za 3 tys. zł z zamiarem ich odprzedaży. Wykaże z tego tytułu - już w lutym - koszt uzyskania przychodu.

Nie zapłaci jednak za nie i w okresie rozliczeniowym, w którym minie 120. dzień od upływu terminu płatności (w czerwcu), będzie musiał zwiększyć podstawę obliczenia podatku o 3 tys. zł. Dług ureguluje w sierpniu, a zatem w rozliczeniu za ten miesiąc zmniejszy dochód do opodatkowania (o 3 tys. zł).

Na koniec grudnia sporządzi spis z natury. Będzie z niego wynikać, że towary nadal nie zostały sprzedane. W związku z tym w rozliczeniu rocznym podatnik pomniejszy koszty związane z ich zakupem o 3 tys. zł. Ponownie zaliczy je do kosztów uzyskania przychodu w następnym roku, przy założeniu, że towary te zostaną wówczas sprzedane.

Nie dla upadających ani likwidowanych

Jednym z warunków ulgi w PIT i CIT ma być to, żeby ani dłużnik, ani wierzyciel nie byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji.

W odniesieniu do dłużników wydaje się to oczywiste, ale w odniesieniu do wierzycieli może dziwić. Niby dlaczego ten, kto ma problemy finansowe spowodowane właśnie brakiem zapłaty od kontrahentów, miałby być w gorszej sytuacji podatkowej niż ten, komu mimo nieotrzymania należności wciąż wiedzie się nienajgorzej?

W moim odczuciu warunek ten powinien być w odniesieniu do wierzycieli zlikwidowany.

Co innego u dłużnika. Wszczęcie u niego postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego jest sygnałem, że ma on problemy z płynnością, a w kolejce oczekujących na zapłatę ustawia się coraz więcej jego dostawców. W takiej sytuacji Skarb Państwa może być tylko jednym z wielu wierzycieli i przepisy o ich zaspokajaniu zaczynają brać górę nad regulacjami podatkowymi. W przeciwnym razie fiskus byłby nadmiernie uprzywilejowany, poza kolejnością ściśle określoną w art. 342 i nast. ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) lub poza układem zawartym z wierzycielami na zasadach przewidzianych w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.).

Właśnie z tego względu warunek, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji, stawia się w przepisach o uldze na złe długi w VAT. Nie wymaga się tego natomiast od wierzyciela i tak też miałoby pozostać.

Zmiany także w uldze w VAT

Największa nowość to skrócenie terminu na skorzystanie z ulgi przez wierzyciela i na obowiązkową korektę podatku naliczonego przez dłużnika. Zamiast 150 będzie 120 dni.

Wierzyciel będzie mógł zatem zmniejszyć u siebie podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny, jeżeli wierzytelność nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie do 120. dnia od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Przypomnijmy - tu się nic nie zmieni - korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym minie owe 120 dni (obecnie 150).

Natomiast dłużnik będzie musiał w rozliczeniu za ten okres zmniejszyć odliczony już podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej jego zobowiązanie. Podobnie jak dziś, nie będzie miał takiego obowiązku, jeżeli w ostatnim dniu miesiąca, w którym upłynie 120. dzień (obecnie 150.), będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Tabela 1. Kiedy nie będzie ulgi na złe długi ⒸⓅ

● Gdy dłużnik lub wierzyciel będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. ● Gdy od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność upłyną 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa.

● Gdy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji: - na dzień dostawy towaru lub wykonania usługi; - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej przez wierzyciela, w której dokonuje on korekty (korzysta z ulgi na złe długi); - w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od upływu terminu płatności. ● Gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Także dla firm zależnych, ale nie w podatkowej grupie kapitałowej

Z propozycji nowej ulgi nie wynika, by nie można było z niej korzystać, jeżeli pomiędzy mierzycielem a dłużnikiem będą istnieć powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub kapitałowym. Nie będą mogły natomiast po nią sięgnąć spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, były przeszkodą do czerpania korzyści z ulgi na złe długi w tym podatku do połowy 2015 r. Od 1 lipca 2015 r. zakaz ten został usunięty z ustawy o tym podatku. Wierzyciel może więc obecnie zmniejszyć podatek należny, a nawet więcej - odzyskać daninę zapłaconą przed tą nowelizacją, o ile oczywiście od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły jeszcze dwa lata.

Artykuł 5 nowelizacji z 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) pozwolił bowiem stosować nowe zasady do wierzytelności, które powstały przed 1 lipca 2015 r., jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Decydujące znaczenie w tej sprawie ma tylko data wystawienia faktury (potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 913/14 oraz I FSK 914/14).

Muszą być oczywiście spełnione wszystkie pozostałe warunki, a zatem wierzytelność nie może zostać uregulowana ani zbyta, a dłużnik musi być czynnym podatnikiem VAT i nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji.

W proponowanych przepisach o uldze na złe długi w PIT i CIT także nie stawia się warunku braku takich powiązań. Jest natomiast wyraźnie powiedziane, że przepisy te nie będą mogły być stosowane do transakcji handlowych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Ulga ma natomiast mieć zastosowanie do podatników uzyskujących w Polsce dochody za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Dotyczyć to będzie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika.

W projekcie nowelizacji PIT jest jednak w tym zakresie ewidentny błąd - przepis odnosi się do art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o PIT (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888), który już nie obowiązuje (został uchylony). Prawdopodobnie chodziło o nierezydentów podatkowych, czyli podmioty wymienione w art. 3 ust. 2a. Błąd ten będzie musiał być naprawiony w dalszym toku prac nad nową ustawą.

Poprawne jest natomiast odwołanie do art. 3 ust. 2 w ustawie z 26 lipca 1991 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Również chodzi o nierezydentów uzyskujących w Polsce dochody za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Co z korektą w okresie zawieszenia działalności

Proponowane przepisy o uldze na złe długi w PIT i CIT tego nie regulują, ale należy przyjąć, że zawieszenie działalności gospodarczej nie pozbawi wierzyciela prawa do korekty. A już z pewnością zmusi do tego dłużnika

W interpretacji z 19 marca 2014 r. (nr IBPP2/443-1186/13/BW) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że mając zawieszoną działalność gospodarczą, po spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wierzyciel ma prawo do zmniejszenia podatku należnego.

Organ wyjaśnił, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zawieszenie działalności". Zostało to uregulowane m.in. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Zgodnie z jej art. 14a ust. 1 przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3). Ma jednak prawo:

wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;

uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej (czasem ma wręcz taki obowiązek);

osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej.

Zawieszenie działalności gospodarczej samo w sobie nie stanowi więc zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika - stwierdził dyrektor katowickiej IS. Wyjaśnił, że podatnik, który zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej na pewien czas, nadal pozostaje podatnikiem, z tym że w okresie zawieszenia wykonywania działalności przedsiębiorca nie prowadzi aktywnej działalności. Zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej nie oznacza zatem ustania bytu przedsiębiorcy, a jedynie przerwę w wykonywaniu działalności gospodarczej.

!Z ulgi będzie można skorzystać, nawet jeśli między wierzycielem a dłużnikiem są powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym czy kapitałowym. Nie będzie się jej natomiast stosować do transakcji między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Wprawdzie interpretacja ta dotyczyła wierzyciela, ale tezy w niej zawarte w równej mierze odnoszą się do dłużnika. Co więcej, w tym wypadku nie mówimy o prawie, a wręcz o obowiązku dłużnika, by - mimo zawieszonej działalności gospodarczej - zmniejszyć podatek naliczony wraz z upływem 150 dni od upływu terminu płatności wynikającego z faktury (a w przyszłości 120 dni).

Należy założyć, że te same zasady będą miały zastosowanie także w odniesieniu do ulgi na złe długi w PIT i CIT.

Nowa preferencja, stary problem

Proponowane przepisy o uldze na złe długi w PIT i CIT nie dają odpowiedzi, czy podatnik będzie mógł odliczyć kwotę wierzytelności netto czy brutto. Dobrze, żeby jasno to regulowały

W przeciwnym razie pozostaniemy z problemem, z którym borykamy się już od lat na gruncie przepisów o zaliczaniu nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Notabene przepisy te pozostaną, z tym że zasada będzie następująca: albo wierzyciel będzie korzystał z nich, albo z nowej ulgi. W przeciwnym razie zyskiwałby dwukrotnie.

Chodzi o obecną możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

wierzytelności nieściągalnych,

odpisów aktualizujących wartość należności.

Jedne i drugie są odliczane od przychodów pod pewnymi, ściśle określonymi warunkami. Tak też ma pozostać po zmianach.

Tabela 2. Warunki uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodów ⒸⓅ

- tak, jeżeli nieściągalność została odpowiednio udokumentowana, a wcześniej wierzyciel zaliczył tę należność do przychodów podatkowych.	Uprzednie zaliczenie należności do przychodów podatkowych i udokumentowanie jej nieściągalności: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.	Art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o PIT. Art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 ustawy o CIT.
- nie.	-	Art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT. Art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT.
- tak, jeżeli wcześniej wierzyciel zaliczył ją do przychodów podatkowych.	Uprzednie zaliczenie należności do przychodów podatkowych.	Art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT. Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
- tak, jeżeli nieściągalność należności została uprawdopodobniona, a wcześniej wierzyciel zaliczył tę należność do przychodów podatkowych.	Uprzednie zaliczenie należności do przychodów oraz pod warunkiem że: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.	Art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o PIT. Art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Podatnicy, którzy spełniają wymogi zaliczenia wierzytelności (lub odpisu ją aktualizującego) do kosztów podatkowych, za każdym razem stają przed dylematem, w jakiej wysokości to uczynić - w kwocie brutto (wraz z VAT) czy netto.

Sporo zamieszania powstało tu na tle uchwały NSA z 11 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FPS 3/11). Wynikało z niej jednoznacznie, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w kwocie brutto.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że uchwała dotyczyła sprzedaży wierzytelności. Tymczasem wielu podatników uznało, że tak samo jest przy odliczaniu od przychodów wierzytelności niesprzedanych, ale już nieściągalnych (czyli przy spełnieniu wspomnianych warunków, które wymieniamy w tabeli).

Potwierdził to także wyrok NSA z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 421/14). Sąd zwrócił uwagę na to, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także VAT. Są to - jak tłumaczył sąd - środki pieniężne, które powinny wpłynąć do  dostawcy od różnych kontrahentów. Podatek od towarów i usług musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi, bo obciąża dostawcę towarów i usług. Skoro więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność, zawarty jest VAT, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy można zaliczyć pełną kwotę należności przypadających od odbiorców.

WAŻNE

W razie zbycia nieściągalnej wierzytelności nie będzie można skorzystać z ulgi na złe długi. Można jedynie uznać stratę ze sprzedaży za element kosztu uzyskania przychodów. Dlatego strata ze zbycia wierzytelności obejmuje kwotę brutto, a nie netto.

Zaledwie kilka dni później - 24 lutego 2016 r. - NSA, w innym składzie sędziowskim, orzekł coś całkiem przeciwnego (sygn. akt II FSK 3875/13). Stwierdził, że nieściągalne wierzytelności, uprzednio zarachowane jako przychody należne, są zaliczane do kosztów podatkowych bez VAT. Sąd zgodził się z fiskusem, że wierzyciel może uwzględnić w kosztach wartość brutto tylko wtedy, gdy ponosi stratę z odpłatnego zbycia swojej należności. W pozostałych przypadkach nie ma takiej możliwości.

Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej wynika bowiem z art. 89a ustawy o VAT - uzasadnił NSA, nawiązując do ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Przypomniał, że możliwość korekty podatku należnego jest uzależniona m.in. od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (w stanie prawnym rozpatrywanym przez sąd był to art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy, obecnie jest to art. 89a ust. 1a).

To oznacza, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wierzyciel nie ma możliwości skorygowania wysokości należnego VAT. Może jedynie uznać stratę ze sprzedaży za element kosztu uzyskania przychodów. Dlatego strata ta musi się odnosić do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym w niej VAT - tłumaczył NSA. Natomiast w przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi - przypomniał sąd. I dlatego uznał, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do zaliczania do kosztów całej wartości zarachowanej wierzytelności.

"VAT może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego VAT do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone" - uzasadnił NSA.

Za tym wyrokiem poszły kolejne, wskazujące na kształtowanie się w tym zakresie linii orzeczniczej: wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 901/14), prawomocny już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1291/16).

Umorzenie nie wyklucza kosztu, a dłużnika zwalnia z obowiązku korekty

Komu dług został umorzony, nie musi zmniejszać podatku naliczonego VAT. Z innej strony wierzyciel nie pomniejszy podatku należnego

Zasady postępowania z umorzoną wierzytelnością na gruncie ustawy o VAT wyjaśnił NSA w wyroku z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14). Stwierdził, że w tym wypadku nie można mówić o uldze na złe długi, bo nie ma już wierzytelności. W sytuacji gdy należność nie istnieje, bo nastąpiło jej umorzenie,  nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych - orzekł NSA. Wyjaśnił, że na skutek zwolnienia dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia podatnik ten nie  ma  już obowiązku regulowania tej należności. Wierzyciel zaś nie może dochodzić tego świadczenie na drodze sądowej.

Jeżeli więc do umorzenia należności dojdzie przed upływem 150 dni od terminu płatności (w przyszłości - 120 dni), to nigdy nie ziszczą się przesłanki do zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi, a przez dłużnika - przepisów o obowiązkowej korekcie podatku naliczonego. Słowem, wierzyciel nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego, mimo że nie otrzymał zapłaty i nigdy jej nie otrzyma. Dłużnik natomiast nie będzie musiał pomniejszać podatku naliczonego, mimo że nie uregulował swojego zobowiązania.

Choć wyrok NSA dotyczył ulgi na złe długi w VAT, to jego tezy znajdą zastosowanie również w odniesieniu do proponowanej ulgi w PIT i CIT.

Nie ma natomiast i nie będzie przeszkód do zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów w podatku dochodowym, o ile wcześniej wierzyciel wykazał ją jako przychód należny. Prawo do takiego potrącenia umorzonej wierzytelności wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. W tym zakresie nic się nie zmieni.

Po przedawnieniu ulga przepadnie, ale są dwa wyjścia

Proponowane przepisy o uldze na złe długi nie stawiają warunku, żeby wierzytelność nie była przedawniona. Wydaje się to jednak oczywiste

Ulga na złe długi w PIT i CIT ma przysługiwać jedynie do upływu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura (tak jak w uldze w VAT). Czyli dokładnie tak długo, jak długo przedawniają się roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy (art. 554 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).

Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie będzie mógł nie tylko skorzystać z ulgi na złe długi, lecz także zaliczyć przedawnionej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zakaz ten wynika wprost z obecnych przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. I tak też pozostanie.

Wydawałoby się zatem, że po przedawnieniu szanse wierzyciela na podatkową rekompensatę maleją do zera. A jednak nie do końca. Są dwie możliwości wybrnięcia z tej sytuacji.

Wariant I - sprzedaż wierzytelności

Na pierwszą możliwość wskazuje wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1958/14). Wynika z niego, że wprawdzie nie można ująć w kosztach przedawnionych wierzytelności, ale wystarczy je sprzedać, aby zmniejszyć przychód.

Chodziło o spółkę oferującą usługi telewizyjne. Ich sprzedaż zaliczała do przychodów należnych (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Nie wszyscy abonenci płacili jednak regularnie. Część robiła to z opóźnieniem, od innych w ogóle nie udawało się wyegzekwować należności.

Długi, które zdążyły się już przedawnić, spółka sprzedawała innemu podmiotowi. Zbywała je znacznie poniżej wartości, którą zarachowała uprzednio do swoich przychodów. Spór z fiskusem sprowadzał się do tego, czy może ująć sprzedane wierzytelności w kosztach podatkowych.

Spółka zdawała sobie sprawę z tego, że przedawnione wierzytelności nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT). Sięgnęła natomiast do innego przepisu ustawy o CIT, który pozwala ujmować w kosztach straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych do przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 39). Na tej podstawie uznała zatem, że sprzedając za 10 zł przedawnioną wierzytelność o wartości 100 zł, może zaliczyć różnicę do kosztów.

Nie zgodził się na to organ podatkowy. Stwierdził, że skoro w kosztach nie można ujmować wierzytelności przedawnionych, to zakaz ten dotyczy także wierzytelności sprzedanych po przedawnieniu.

WSA w Warszawie był innego zdania. Orzekł, że spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie wydatki związane z dochodzeniem sprzedanych i przedawnionych wierzytelności, czyli z wyłączeniem wartości tychże należności. W konsekwencji nawet gdy sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to nie będzie mogła wykazać i odliczyć straty podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Nie zgodził się z tym NSA. Orzekł, że strata na sprzedaży wierzytelności może być ujęta w kosztach podatkowych bez względu na to, czy wierzytelność zdążyła się już przedawnić, czy nie. Zdaniem sądu art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 są całkiem od siebie niezależne. Poza tym nie ma żadnych powodów gospodarczych, aby do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczać strat z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności w sytuacji, gdy zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny. "Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny" - uzasadnił NSA.

Tego samego dnia sąd kasacyjny wypowiedział się także w innej kwestii dotyczącej tej samej spółki (sygn. akt II FSK 1476/15). Tym razem chodziło o sprzedawane wierzytelności z tytułu odsetek, kar i odszkodowań powstałych wskutek naruszenia umowy przez abonentów. Spółka sprzedawała je również poniżej wartości nominalnej i w tym zakresie również chciała skorzystać z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Różnica była jednak taka, że wcześniej nie zaliczała tych wierzytelności do przychodów należnych. W tym wypadku bowiem miała zastosowanie zasada kasowa, a nie memoriałowa, co oznacza, że kary umowne i odsetki stawałyby się przychodem dopiero w momencie zapłaty ich przez abonenta, a nie naliczenia przez spółkę.

!Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie będzie mógł nie tylko skorzystać z ulgi na złe długi, lecz także zaliczyć przedawnionej należności do kosztów uzyskania przychodów. Może natomiast ująć w kosztach stratę ze sprzedaży tej wierzytelności.

To zaważyło na werdykcie sądu kasacyjnego. NSA orzekł, że w tym wypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Skoro wierzytelności te nie zostały zarachowane do przychodu, to również strata z ich sprzedaży nie może być kosztem uzyskania przychodu - orzekł NSA. Podkreślił, że odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Poza tym w podatku dochodowym zasadą jest zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości. Skoro więc nabywca wierzytelności może rozliczyć jej wartość (cenę) jako koszt podatkowy, to trudno aby ta sama kwota była również kosztem uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych.

Wariant II - konfuzja, czyli zamiana długu na udziały

Druga możliwość to przejęcie wierzyciela przez dłużnika lub odwrotnie. Chodzi zatem o sytuację, gdy ktoś ma zobowiązanie wobec innego podmiotu, ale zamiast zapłacić mu za dostawę, przejmuje go. Albo odwrotnie - wierzyciel przejmuje swojego dłużnika. W efekcie dochodzi do połączenia długu z wierzytelnością w jednych rękach. W języku prawniczym nazywa się to konfuzją.

WAŻNE

Wydawałoby się, że po przedawnieniu należności szanse wierzyciela na jakąkolwiek podatkową rekompensatę maleją do zera. A jednak nie do końca. Są dwie możliwości wybrnięcia z tej sytuacji: sprzedaż długu lub konfuzja.

To również jedna z form uregulowania długu. Należy zauważyć, że zarówno w obecnych przepisach o uldze na złe długi w VAT, jak i w proponowanych przepisach o podobnej preferencji w PIT i CIT nie ma mowy o zapłacie, lecz o uregulowaniu wierzytelności/zobowiązania. To znacznie szersze pojęcie.

Niezależnie od tego, kiedy do konfuzji dojdzie (przed czy po upływie 2 lat od upływu umówionego terminu zapłaty), wierzytelność i zobowiązanie wygasną.

Skutek? Jeżeli będzie to miało miejsce jeszcze przed upływem 150 dni od upływu umówionego terminu zapłaty (po zmianach - 120 dni), to dłużnik nie będzie musiał korygować VAT naliczonego, a w przyszłości także podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli natomiast do konfuzji dojdzie po upływie 150 dni (według projektu - 120 dni), to pozwoli to dłużnikowi odzyskać kwotę podatku naliczonego, którą musiał już zwrócić do budżetu.

ⒸⓅ

PRZYKŁAD 3

Wierzyciel objął udziały w firmie dłużnika

Dostawca wystawił fakturę, ale nabywca nie zapłacił w umówionym terminie. Minęło 150 dni (według proponowanych przepisów - 120 dni). Wierzyciel odzyskał VAT należny wynikający z wystawionej faktury, a dłużnik musiał oddać do urzędu skarbowego odliczony już podatek naliczony.

Następnie w stosunku do dłużnika zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, w ramach którego nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego. Nowe udziały objął wierzyciel w zamian za jego wierzytelność wynikającą z faktury.

W tej sytuacji dłużnik uregulował swoje zobowiązanie wobec wierzyciela. Odzyskał więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wierzyciela. Natomiast u wierzyciela zmaterializował się obowiązek odprowadzenia VAT do urzędu skarbowego, mimo że faktycznie nie otrzymał on od dłużnika pieniędzy, a jedynie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. ⒸⓅ

@RY1@i02/2016/233/i02.2016.233.18300030c.802.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl