Wierzyciele stracą na VAT, ale w PIT i CIT zyskają ulgę na złe długi

Są dobre wieści, ale nie tylko

Liczne zmiany przygotowane ostatnio przez Ministerstwa Finansów oraz Rozwoju dotyczą m.in. wierzycieli, a zatem niemal każdego przedsiębiorcy. Mało kto bowiem nie ma dziś problemów z kontrahentami zwlekającymi z zapłatą. Towar jest sprzedany, usługa wykonana, a pieniędzy nie ma. Co gorsza, sprzedawca musi zapłacić podatek dochodowy i VAT bez względu na to, kiedy dostanie zapłatę. W rozliczeniach podatkowych nie liczy się bowiem to, czy spłynęły pieniądze, tylko czy był obrót (przychód należny).

Z VAT sytuacja jest o tyle lepsza, że ten, kto sprzedał, a nie dostał zapłaty, może po pewnym czasie skorzystać z ulgi na złe długi. Gorzej z podatkiem dochodowym, bo tu takiego rozwiązania nie było. Ma się to dopiero zmienić - zakłada opublikowany tydzień temu projekt przygotowany przez Ministerstwo Rozwoju.

Dobrą wiadomością dla wierzycieli jest też ta, że drugi resort - finansów - odstąpił częściowo od planów, które ewidentnie zmierzały do pogorszenia sytuacji podatkowej wierzycieli. Początkowo bowiem fiskus chciał, aby przy sprzedaży wierzytelności można było zaliczać do kosztów nie więcej, niż wynosi wartość rynkowa tej wierzytelności w dniu jej sprzedaży.

Jest jednak również zła wiadomość. Rząd przystał w mijającym tygodniu na propozycję Ministerstwa Finansów, aby wierzyciel, sprzedając należność, mógł odliczać stratę od przychodu tylko do tej wysokości, którą wcześniej wykazał w przychodach. W praktyce oznacza to, że będzie można odliczyć tylko kwotę netto. VAT będzie można odzyskać jedynie w ramach ulgi na złe długi. Kto tego nie zrobi, pozostanie stratny. W trakcie konsultowania projektu resort finansów gotów był przemyśleć raz jeszcze tę zmianę. Ostatecznie pozostał przy tym, co od początku planował.

Fiskus nie odstępuje też od zamiaru podziału źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na działalność gospodarczą i zyski kapitałowe. Będzie to również miało wpływ na opodatkowanie sprzedaży wierzytelności, z tym że nie własnych (jak początkowo zakładało MF), lecz cudzych.

Kiedy będzie niższy podatek

Dziś możliwość odzyskania zapłaconego już podatku jest tylko w VAT. Ale ulga na złe długi ma być także w PIT i CIT

Wierzyciel, któremu odbiorca nie płaci przez co najmniej 150 dni, może po upływie tego czasu zmniejszyć swój obrót (podstawę opodatkowania) oraz podatek należny. Ma na to nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym wystawił fakturę.

Niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z tego uprawnienia, czy nie, dłużnik ma obowiązek po upływie 150 dni zmniejszyć odliczony już podatek naliczony, czyli o VAT wynikający z otrzymanej wcześniej faktury (art. 89b ustawy o VAT). Dla wierzycieli jest to więc ulga poprawiająca ich kondycję finansową. A dla dłużników podatkowa sankcja, która ma ich mobilizować do spłaty zobowiązania.

Opublikowany tydzień temu projekt zakłada, że podobne rozwiązanie znalazłoby się w przepisach o PIT i CIT. Chodzi o przygotowany przez Ministerstwo Rozwoju projekt ustawy "o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym". Zakłada on, że jeżeli podatnik nie otrzyma zapłaty w ciągu 120 dni od umówionego z odbiorcą terminu płatności, to będzie mógł zmniejszyć u siebie podstawę obliczenia podatku dochodowego. Natomiast dłużnik nie będzie miał wyjścia - będzie musiał o tę samą kwotę zwiększyć dochód do opodatkowania (nowy art. 26h w ustawie o PIT i nowy art. 18f w ustawie o CIT). Zasady te będą stosowane już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na PIT lub CIT.

Te same reguły będą obowiązywać podatników, którzy ponieśli stratę z tego samego źródła przychodów, z którym związana jest transakcja handlowa (np. z działalności gospodarczej). Po upływie 120 dni wierzyciel zwiększy swoją stratę, którą następnie będzie odliczać od dochodu w kolejnych latach (a nawet w całości, do 5 mln zł, już w następnym roku - jak zakłada ten sam projekt ustawy). Natomiast dłużnik będzie musiał zmniejszyć swój ujemny wynik finansowy i przez to w kolejnych latach odliczy mniej.

Termin 120 dni jest o miesiąc krótszy od przewidzianego obecnie w ustawie o VAT (150 dni). W związku z tym w niej również zostanie skrócony. Dzięki temu wierzyciele będą mogli po 120 dniach zapłacić fiskusowi zarówno mniej VAT, jak i mniej podatku dochodowego (ewentualnie zwiększą wykazaną stratę).

Tabela. Warunki skorzystania z preferencji ⒸⓅ

upłynie 120 dni (dziś musi upłynąć 150 dni) od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze;	upłynęło 120 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie;
dostawa towaru lub świadczenie usług była na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji;	dłużnik lub wierzyciel nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji;
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel korzysta z ulgi: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji;	wierzyciel oraz dłużnik jest podatnikiem podatku dochodowego mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, albo podatnikiem podatku dochodowego niemającym miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium RP, uzyskującym dochody na terytorium RP za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a wierzytelność lub zobowiązanie powstało w wyniku transakcji handlowej w rozumieniu ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, dokonanej za pośrednictwem tego zagranicznego zakładu i z której przychód lub koszt uzyskania przychodu został przypisany do tego zagranicznego zakładu;
od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.	od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa.

Co więcej, z przyspieszonej ulgi w VAT będzie można skorzystać również w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed 2018 r. Ważne jest tylko to, aby nie upłynęły jeszcze dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Ten graniczny termin, przewidziany dziś w ustawie o VAT, będzie również obowiązywał w zakresie PIT i CIT (przy czym tu ma być liczony również od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta umowa). Kto się spóźni, ten po dwóch latach z ulgi nie skorzysta. Co najwyżej będzie mógł zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych (na podobnych zasadach jak dziś), pod warunkiem że się ona nie przedawniła.

RAMKA 1

Uwaga na przedawnienie!

Wierzytelności, które nie zostaną rozliczone w ramach nowej ulgi w PIT i CIT, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na dotychczasowych zasadach. Ale pod warunkiem, że się jeszcze nie przedawnią.

Teoretycznie można by przyjąć, że będzie to dotyczyć tych należności, których wierzyciel nie zdąży rozliczyć w ramach ulgi na złe długi. Przygotowany przez Ministerstwo Rozwoju projekt zakłada bowiem, że z ulgi nie będzie można skorzystać po upływie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa.

W praktyce może to jednak oznaczać przedawnienie długu, bo w obrocie gospodarczym termin ten jest bardzo krótki - również dwuletni (w niektórych tylko przypadkach trzyletni).

Już po dwóch latach przedawniają się roszczenia przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, a więc gdy odbiorca nie płaci za fakturę (art. 554 kodeksu cywilnego). Co więcej, w tym wypadku dwa lata należy liczyć nie od końca roku kalendarzowego (jak w przypadku planowanej ulgi na złe długi), ale już od dnia następnego po dniu płatności określonym na fakturze (a gdy termin nie jest określony na fakturze, to od dnia jej wystawienia). Może się więc okazać, że wierzyciel, który przeoczy lub z innych powodów nie skorzysta z ulgi na złe długi, nie będzie miał możliwości odliczenia swojej należności w żaden inny sposób. Zasadą jest bowiem, że wierzytelności przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

PRZYKŁAD

Jak liczyć dwa lata

Firma A sprzedała towar firmie B. Termin płatności upływa 15 kwietnia 2018 r. Firma B nie zapłaciła jednak za towar. W czerwcu 2020 r. firma A będzie chciała skorzystać z ulgi na złe długi w CIT, wychodząc z założenia, że ma na to dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiła fakturę. Skoro zatem faktura została wystawiona w 2018 r., to firma A uzna, że na skorzystanie z ulgi ma czas do końca 2020 r. Z tego powodu będzie chciała pomniejszyć podstawę opodatkowania o wartość wierzytelności nieuregulowanej przez firmę B. Fiskus jednak może odmówić jej prawa do tego, dowodząc, że w świetle kodeksu cywilnego wierzytelność przedawniła się 16 kwietnia 2020 r. i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie może być już kosztem pomniejszającym przychód.

Takie samo rozwiązanie ma zostać wprowadzone w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych (planowany nowy ust. 4 w art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Jeżeli transakcja handlowa będzie związana z przychodami opodatkowanymi różnymi stawkami ryczałtu, to wierzyciel będzie zmniejszał swój przychód (dłużnik zwiększał) proporcjonalnie, czyli w takim stosunku, w jakim pozostają poszczególne przychody, objęte różnymi stawkami ryczałtu, w ogólnej kwocie przychodów.

WAŻNE

Jeżeli podatnik nie otrzyma zapłaty w ciągu 120 dni od umówionego z odbiorcą terminu płatności, to będzie mógł zmniejszyć u siebie podstawę obliczenia podatku dochodowego. Natomiast dłużnik nie będzie miał wyjścia - będzie musiał o tę samą kwotę zwiększyć dochód do opodatkowania.

Podobnie jak dziś z ulgi na złe długi nie będą mogli skorzystać podatnicy, którzy, nie doczekawszy się zapłaty, sprzedadzą swoją wierzytelność, aby odzyskać przynajmniej część pieniędzy. Dla nich fiskus przygotował inne zmiany.

@RY1@i02/2017/194/i02.2017.194.183001200.801(c).jpg@RY2@

Jest problem: Odbiorca nie płaci w umówionym terminie za towar lub usługę

Strata ze sprzedaży w kwocie netto

Ministerstwo Finansów pozostaje przy swojej propozycji - strata ze sprzedaży wierzytelności może być kosztem, ale bez VAT

Dziś strata (w kwocie brutto) ze sprzedaży wierzytelności jest podatkowym kosztem, o ile wcześniej wierzytelność ta została wykazana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT). W praktyce tak najczęściej jest, bo przedsiębiorcy płacą podatek dochodowy już wtedy, gdy wystawią fakturę (czyli od przychodu należnego), a nie gdy otrzymają zapłatę.

Jedna drobna zmiana spowoduje jednak, że strata ta będzie odliczana od przychodu tylko w kwocie netto, bez należnego VAT, mimo że dłużnik nie płaci swojemu dostawcy całej należności, obejmującej również podatek od towarów i usług. W przepisie, który pozwala zaliczać do podatkowych kosztów stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, ma zostać dodane "do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny" (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT).

Identycznie ma być z zaliczaniem do kosztów wierzytelności umorzonych (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT).

Propozycja ta znalazła się już w pierwotnej wersji projektu ustawy zakładającej nowelizację ustaw o PIT, CIT i ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. W trakcie konsultowania tego projektu resort zapewniał jednak, że zmieni brzmienie proponowanego przepisu, aby zachować neutralność VAT. Ostatecznie tak się nie stało.

Początkowo resort tłumaczył, że chce w ten sposób rozwiać wątpliwości interpretacyjne, ale był to argument mało przekonujący. Wątpliwości w tym zakresie rozwiała bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11). NSA potwierdził w niej, że kalkulując stratę ze sprzedaży wierzytelności, podatnik ma prawo wziąć pod uwagę całą wartość wierzytelności, a więc w kwocie brutto, a nie wyłącznie wartość zarachowanego wcześniej przychodu (kwotę netto).

W najnowszej wersji projektu Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że inaczej odczytuje treść tej uchwały. Uważa, że sąd nie przesądził w niej o wysokości straty, którą można zaliczyć do kosztów. "Niezależnie od treści tej uchwały, nie  powinno budzić wątpliwości, iż głównym celem przepisu zezwalającego na podatkowe ujęcie straty ze zbycia wierzytelności jest rozliczenie jej z uprzednio wykazanym przez podatnika przychodem należnym" - podkreśla MF w uzasadnieniu do najnowszej wersji projektu nowelizacji. Przypomina, że co do zasady VAT jest neutralny, nie jest ani kosztem, ani przychodem podatkowym. "W przypadku faktycznego nieotrzymania VAT - z uwagi na wskazaną neutralność tego podatku - strata na nim poniesiona jest wyłącznie stratą ekonomiczną, która nie powinna być rozliczania w podatku dochodowym" - uważa resort.

Inaczej tę samą, ekonomiczną stratę odbierają przedsiębiorcy i prawnicy. "To zmiana niekorzystna i niesprawiedliwa dla podatnika. Podatnik po transakcji płaci podatek dochodowy i odprowadza VAT, po czym okazuje się, że mając stratę na tej transakcji, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę netto, a zapłacony przez niego VAT będzie nie do odliczenia" - wskazuje Krajowa Rada Notarialna.

Podobnie uważają przedstawiciele Polskiego Związku Zarządzania Wierzytelnościami. "Do tej pory zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następowało przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym VAT. Jest to bowiem rzeczywista (ekonomiczna) strata, jaką ponosi podatnik. W naszej ocenie nie ma żadnych podstaw do ograniczenia straty ze zbycia wierzytelności o podatek od towarów i usług. W takiej bowiem sytuacji podatnik pozbawiony jest możliwości korekty, zatem VAT stanowi rzeczywisty wydatek, w celu uzyskania przychodu" - argumentuje PZZW.

Jedynym wyjściem w tej sytuacji będzie dla wierzyciela skorzystać z ulgi na złe długi w VAT.

Nadal do odjęcia

Ministerstwo Finansów wycofało się natomiast z innej kontrowersyjnej zmiany, która dodatkowo uderzyłaby podatników po kieszeni. W praktyce jej skutki odczułby każdy, kto chciałby pozbyć się niezapłaconej należności. Regułą jest bowiem, że ten, kto skupuje wierzytelności, płaci mniej niż kwota widniejąca na fakturze za sprzedany towar lub usługę. Kupujący wierzytelności potrąca sobie bowiem dyskonto. To cena za to, że bierze na siebie ciężar wyegzekwowania długu i ryzyko, iż dłużnik okaże się niewypłacalny. Kto zatem sprzedaje swoje wierzytelności, z góry musi liczyć się ze stratą.

Ministerstwo Finansów chciało jednak ograniczyć możliwość odliczania tej straty od przychodu. Plan resortu był taki, żeby przy sprzedaży wierzytelności można było zaliczać do kosztów nie więcej, niż wynosi wartość rynkowa tej wierzytelności w dniu jej sprzedaży. Słowem podatnik mógłby odliczyć maksymalnie tylko tyle, za ile udałoby mu się sprzedać swoją należność. To, czego już by nie odzyskał, nie byłoby dla niego kosztem podatkowym, mimo że wcześniej, gdy sprzedał towar lub usługę, zaliczył do przychodów całą swoją wierzytelność (netto).

Plan ten spotkał się z natychmiastową reakcją przedsiębiorców i reprezentujących ich organizacji. Zwracano uwagę na to, że zbycie wierzytelności z dyskontem jest zawsze sprzedażą ze stratą. Czy faktycznie więc dyskonto nie powinno być kosztem uzyskania przychodu? Czy aby na pewno taka była intencja? - pytali z niedowierzaniem przedstawiciele Związku Banków Polskich.

Brytyjsko-Polska Izba Handlowa zwracała uwagę na dalej idące skutki. Podkreślała, że zmiana może wymusić na podatnikach jak najszybsze zbywanie wierzytelności. Im szybciej bowiem sprzedaliby swoją należność, tym większa byłaby szansa na to, że jej wartość rynkowa na dzień zbycia będzie na możliwie wysokim poziomie. Wierzyciel nie będzie więc patrzył na swoje realne potrzeby biznesowe (i faktyczne zagrożenie płynności finansowej), tylko jak nie stracić na podatku.

Z kolei Związek Banków Polskich przestrzegał , że ten, komu nie uda się szybko zbyć należności, później już nie będzie jej sprzedawał, tylko czekał na egzekucję sądową. To spowolni dochodzenie należności i ograniczy rynek obrotu wierzytelnościami.

A przecież najczęstszą przyczyną zbywania wierzytelności jest brak możliwości lub środków do ich samodzielnego ściągnięcia - wskazywała Francusko-Polska Izba Gospodarcza.

Zyskać na tej zmianie mogliby tylko dłużnicy nieregulujący swoich zobowiązań - przewidywała Brytyjsko-Polska Izba Handlowa.

Ostatecznie, pod naporem tak dużej krytyki, Ministerstwo Finansów zrezygnowało z tego planu.

RAMKA 2

Ministerstwo Finansów dla DGP

@RY1@i02/2017/194/i02.2017.194.183001200.802.jpg@RY2@

Nowa wersja projektu uwzględnia zgłaszane uwagi dotyczące tzw. wierzytelności własnych. Obecnie przewiduje się, iż przychodami z zysków kapitałowych będą przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Obecna wersja projektu nie przewiduje, aby w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności koszty uzyskania przychodów były ustalane w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa tej wierzytelności określona na dzień jej odpłatnego zbycia. Mając bowiem na uwadze podnoszone wątpliwości i uwagi do projektowanych rozwiązań, uznano, że przepisy w tym zakresie wymagają dodatkowych analiz.

Z uwagi na to oraz uwzględniając fakt, iż projektowana ustawa ma wejść w życie 1 stycznia 2018 r., przepisy te zostały wyłączone z projektu ustawy. Stosowna informacja zawarta jest w zamieszczonej na stronie RCL zakładce "Rządowy proces legislacyjny" tabeli omawiającej uwagi zgłoszone w toku konsultacji publicznych tego projektu. ⒸⓅ

Dzisiejsze zasady też będą

W zakresie sprzedaży wierzytelności własnych resort finansów szykował też inną zmianę niekorzystną dla wierzycieli rozliczających się z podatku dochodowego od osób prawnych. Była ona związana z planowanym przez MF wyodrębnieniem w przepisach o CIT źródła przychodów, do którego mają być zaliczane zyski kapitałowe. Zasadniczo resort finansów od tego zamiaru nie odstępuje. Cel jest bowiem taki, aby podatnicy CIT odliczali stratę z działalności gospodarczej od dochodów z tego samego źródła, a stratę z operacji kapitałowych - od zysków kapitałowych.

Resort zrezygnował natomiast z pomysłu, żeby do zysków kapitałowych była zaliczana również sprzedaż wierzytelności własnych. Groziło to bowiem tym, że firma, która nie doczeka się zapłaty i sprzeda swoją wierzytelność, nie mogłaby odliczyć straty z tej sprzedaży od dochodu z działalności gospodarczej (operacyjnej). Mogłaby ją odjąć tylko od dochodu z innych zysków kapitałowych, czyli np. z dywidendy, ze zbycia udziałów lub akcji, z ich umorzenia. Gorzej, gdyby takich dochodów w ogóle nie miała. Wówczas strata na wierzytelności własnej by jej przepadła, nie dałoby się jej w żaden sposób odliczyć.

Ministerstwo Finansów tłumaczyło, że chce w ten sposób walczyć z optymalizacjami. Mają one rzekomo polegać na kompensowaniu strat ze zbycia wierzytelności z dochodami z działalności gospodarczej. Argument ten spotkał się jednak ze zmasowaną krytyką. Zwracano uwagę na to, że nikt nie handluje towarami ani nie świadczy usług po to, żeby następnie manipulować stratą, tylko żeby zarobić na sprzedaży. Trudno winić dostawcę, że odbiorcy mu nie płacą.

Ostatecznie resort finansów wycofał się również z tego pomysłu.

RAMKA 3

Zmiany nie tylko w przepisach podatkowych

Przygotowany przez Ministerstwo Rozwoju projekt uproszczeń przewiduje też inne nowości ważne dla wierzycieli, a niewiążące się z podatkami.

Resort chce przymusić podmioty publiczne do niezwłocznego regulowania zapłaty zaraz po otrzymaniu faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Obecnie art. 8 ust. 2 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 684) stanowi, że określony w umowie termin zapłaty nie może przekraczać 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Dłuższy termin 60 dni dano jedynie podmiotom leczniczym (w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej).

Obecnie więc - jak zwraca uwagę MR w uzasadnieniu do projektu - podmiot publiczny może dokonać zapłaty również ostatniego dnia umownego terminu. "Niekiedy, błędnie pojmując zasady należytego gospodarowania środkami publicznymi, celowo dokonuje się płatności w ostatnim umówionym terminie" - dodaje resort.

Dlatego chce zapisać w ustawie, że podmioty publiczne płacą "niezwłocznie" po otrzymaniu faktury lub rachunku. Terminy ustawowe (które pozostałyby bez zmian) mają jedynie wyznaczać maksymalny termin zapłaty.

Podział w CIT

Podział źródeł przychodów w CIT obejmie natomiast podatników obracających cudzymi wierzytelnościami. W tym zakresie Ministerstwo Finansów pozostaje bowiem nieugięte i chce wyraźnie oddzielić "zyski kapitałowe" od dochodów z działalności gospodarczej.

Do zysków kapitałowych mają być zaliczane m.in. przychody ze zbycia wierzytelności:

● uprzednio nabytych przez podatnika, oraz

● wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Zatem podatnik, który kupi wierzytelność od innego podmiotu, a następnie sprzeda ją, będzie mógł odliczyć stratę na tej transakcji tylko z dochodem z innych zysków kapitałowych, czyli np. z dywidend, ze zbycia udziałów lub akcji, z ich umorzenia.

Podział na źródła przychodów nie będzie dotyczyć banków i instytucji finansowych, ponieważ ich działalność ma charakter wyłącznie kapitałowy i tak też będą traktowane ich przychody i straty.

Sprzedaż po przedawnieniu

Żaden z projektów, ani przygotowany przez Ministerstwo Finansów, ani powstały w Ministerstwie Rozwoju, nie zakłada jednoznacznego uregulowania kwestii, która budzi dziś sporo wątpliwości - czy można ująć w kosztach podatkowych stratę ze sprzedaży wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Nie ma wątpliwości, że przedawnione wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodu. Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Ale co w sytuacji, gdy posiadacz takiej wierzytelności ją sprzeda? Czy stratę ze sprzedaży może odliczyć od przychodu? Organy podatkowe twierdzą, że nie. Przykładem jest interpretacja z 17 maja 2017 r. (nr 1462-IPPB3.4510.75.2017.1.JBB). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w niej stanowczo, że jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który pozwala na zaliczenie straty z takiej sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów. I to bez względu na fakt, że uprzednio wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny - dodał dyrektor KIS. Jego zdaniem przepisy należy czytać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu, to logiczną konsekwencją jest, iż nie ma możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Takie stanowisko fiskus prezentuje od dawna, czego przykładem były m.in. interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-350/16/AK) i z 1 września 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-184/15/MS). Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12) i z 23 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1958/14) uznał inaczej. Orzekł, że strata ze sprzedaży wierzytelności odpisanych jako przedawnione jest kosztem uzyskania przychodu, bez względu na to, czy wierzytelność zdążyła się już przedawnić, czy nie. Ważne jest tylko, aby wcześniej wierzytelności te były zarachowane jako przychód należny. Nie ma żadnych powodów gospodarczych, aby do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczać strat z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności w sytuacji, gdy zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny. "Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny" - uzasadnił NSA.

Sąd kasacyjny wypowiedział się także w innej kwestii dotyczącej tej samej spółki (sygn. akt II FSK 1476/15). Tym razem chodziło o wierzytelności z tytułu odsetek, kar i odszkodowań powstałych wskutek naruszenia umowy przez klientów. Różnica była jednak taka, że spółka nie zaliczała wcześniej tych wierzytelności do przychodów należnych. W tym wypadku bowiem miała zastosowanie zasada kasowa, a nie memoriałowa, co oznacza, że kary umowne i odsetki stawałyby się przychodem dopiero w momencie zapłaty ich przez abonenta, a nie naliczenia przez spółkę.

To zaważyło na werdykcie sądu kasacyjnego. NSA orzekł, że w tym wypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Skoro wierzytelności te nie zostały zarachowane do przychodu, to również strata z ich sprzedaży nie może być kosztem uzyskania przychodu - orzekł NSA. Podkreślił, że odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezaliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela.

Z działalności gospodarczej, a nie praw majątkowych

Przygotowany przez MF projekt nie zakłada też zmian w ustalaniu kosztów przy sprzedaży wierzytelności.

W tym zakresie wypowiedział się niedawno - korzystnie dla podatników - Naczelny Sąd Administracyjny w kilku wyrokach z 6 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 2161/15, sygn. akt II FKS 2162/15). Chodziło o podatników będących wspólnikami spółek osobowych: jawnej i komandytowej. We wniosku o interpretację poinformowali oni, że wkrótce wystąpią ze spółek lub zostaną one zlikwidowane.

W ramach wystąpienia bądź likwidacji wspólnicy mieli otrzymać wynagrodzenie w postaci wierzytelności. Przysługiwały one spółkom z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu sprzedanych towarów i usług. Po ich otrzymaniu wspólnicy zamierzali je częściowo sprzedać, a częściowo wnieść do innej spółki - kapitałowej. Liczyli się też z tym, że wierzytelności te zostaną spłacone przez dłużników, zanim jeszcze zostałyby sprzedane lub wniesione do innej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że sama spłata wierzytelności (które uprzednio przysługiwały spółce) nie spowoduje powstania przychodu u byłych wspólników. Przychód powstanie wtedy, gdy byli wspólnicy sprzedadzą lub wniosą aportem wierzytelności otrzymane wskutek wystąpienia ze spółki osobowej lub jej likwidacji.

Spór dotyczył tego, jak ustalić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych wierzytelności lub wniesieniu ich do spółki kapitałowej. Wspólnicy uważali, że powinni kontynuować zasady obliczania kosztów, czyli odliczyć je w takiej wysokości, w jakiej poniosła je spółka osobowa. Liczyli więc na to, że ich koszty będą identyczne jak te, które miałaby spółka, gdyby to ona sprzedała wierzytelności. Argumentowali, że przychód ze sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT). W związku z tym koszty powinny być ustalane na podstawie art. 24 ust. 3d tej ustawy.

Dyrektor bydgoskiej izby stwierdził jednak, że przychód ze sprzedaży wierzytelności będzie dla byłych wspólników przychodem z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT). W związku z tym wspólnicy będą mogli odliczyć od przychodu wydatki na nabycie wierzytelności poniesione przez spółkę tylko proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Podobnie fiskus twierdził w sprawie wniesienia wierzytelności aportem do spółki kapitałowej.

Podatnicy wygrali w sądach obu instancji. Zarówno WSA w Gdańsku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wskazały, że zasady opodatkowania przychodu ze zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej są określone w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT. Jest to przychód z działalności gospodarczej. Zasada ta obowiązuje również w przypadku wierzytelności pożyczkowych i handlowych, bez względu na to, w jaki sposób następuje ich odpłatne zbycie.

Sądy podkreśliły, że w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT nie przewidziano żadnego wyłączenia dla wierzytelności. Przepis ten w żaden sposób nie różnicuje zbywanych składników majątku ani nie odsyła do innych przepisów. Skoro więc przychód ze zbycia wierzytelności otrzymany w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej jest przychodem z działalności gospodarczej, to nie można go uznać za przychód z praw majątkowych - orzekły sądy. To oznacza, że były wspólnik spółki osobowej, który sprzeda lub wniesie aportem otrzymane od niej wierzytelności, odliczy ich wartość w całości, a nie tylko w części odpowiadającej swojemu udziałowi w zysku.

Pozostanie także inny sposób na koszty

Zasadą jest, że aby wierzytelność była podatkowym kosztem, musi być uznana za nieściągalną. W tym zakresie nic się nie zmieni, ale jak pokazuje orzecznictwo sądów, nie jest to warunek łatwy do spełnienia

Dzisiejszy brak ulgi na złe długi w PIT i CIT jest rekompensowany wierzycielom rozwiązaniem pozwalającym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona. To jednak wymaga od wierzyciela spełnienia warunków określonych w ustawie. Na dodatek w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia dłużnika, a zatem nie mobilizuje go do zapłaty. Stąd właśnie pomysł na ulgę na złe długi, która nie tylko miałaby pomóc wierzycielom, ale też motywować dłużników do szybszego regulowania swoich zobowiązań.

Wierzyciel, który skorzysta z ulgi na złe długi, nie będzie mógł w żaden inny sposób zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodu. Jest to zrozumiałe, w przeciwnym razie korzystałby dwukrotnie.

Kto jednak nie skorzysta z ulgi, a jego wierzytelność się nie przedawni, będzie mógł zaliczać nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na dotychczasowych zasadach. W tym zakresie nie przewiduje się zmian. Nadal więc nieściągalność wierzytelności trzeba będzie dokumentować na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT i w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

RAMKA 4

Jak udokumentować, że wierzytelność jest nieściągalna

Potrzebne jest:

1) postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo

2) postanowienie sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokół sporządzonym przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Nie można hurtem

Niestety każda nieściągalna wierzytelność musi być odrębnie udokumentowana. Takiego zdania jest nie tylko fiskus, ale też sądy, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1680/15).

Spółka posiadała kilka wierzytelności przysługujących jej od tego samego dłużnika. Wszystkie wynikały z tego samego kontraktu budowlanego. Wszystkie zaliczyła do przychodów podatkowych, a gdy dłużnik nie płacił, zaczęła dochodzić zapłaty przed sądem. Egzekwując jedną z nich, komornik sądowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania ze względu na jego bezskuteczność. Okazało się bowiem, że nie uda się ściągnąć więcej, niż wyniosłyby koszty egzekucyjne.

Spółka uważała, że skoro nie można ściągnąć jednej wierzytelności, to tym bardziej nie uda się wyegzekwować kolejnych przysługujących jej od tego samego dłużnika, których dopiero dochodziła w sądzie albo przygotowywała pozew (bo powstały później). Stwierdziła zatem, że wystarczy jedno postanowienie komornika, aby uznać za nieściągalne również inne (nieobjęte tym postanowieniem) wierzytelności i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie. Uznał, że skoro dłużnik nie ma majątku na spłatę jednego zobowiązania, to tym bardziej nie ma go na zapłacenie pozostałych. Gdyby natomiast jego sytuacja się poprawiła, albo ujawniony został majątek pozwalający na uregulowanie długów, wówczas spółka będzie musiała zwiększyć swój przychód podatkowy.

Nie zgodził się z tym NSA. Stwierdził, że skutki uznania jednej wierzytelności za nieściągalną nie mogą być rozciągane na inne należności, nawet jeśli dłużnik jest ten sam. Jeśli spółka chce je uznać za nieściągalne, musi pójść do sądu z każdą z nich, aby uzyskać tytuł wykonawczy, a następnie wystąpić o egzekucję. Słowem, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do innych wierzytelności niż tylko te, których nieściągalność została właściwie udokumentowana.

Ten sam pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2160/13), a wcześniej NSA w wyroku z 8 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1904/11) i 9 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1754/07).

@RY1@i02/2017/194/i02.2017.194.183001200.803.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).