Limit gotówkowy dla firm. Na razie więcej problemów niż korzyści

Lepiej dzielić transakcje, a nie płacić w różny sposób

Mimo że od uchwalenia przepisu wprowadzającego warunek zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego minął rok, podatnicy wciąż mają z nim niemały problem.

Przepis wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., ale jego kształt był znany dużo wcześniej (nowelizacja została uchwalona 13 kwietnia 2016 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 780). I już od tamtej pory budził kontrowersje.

Z dodanego art. 15d ust. 1 w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustaw o CIT) - identyczny art. 22p jest w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) - wynika, że kto płaci kontrahentowi gotówką więcej niż 15 tys. zł, nie może zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przepis odwołuje się do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). W myśl tego artykułu dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 tys. zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Nie jest ważne, w jakim okresie zamówienie zostanie zrealizowane (w dniu, tygodniu, miesiącu czy kwartale). Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie mówi bowiem, w jakim czasie należy sumować płatności, tak aby złożyły się one na pojedynczą transakcję.

Czyj to problem

W głównej mierze dotyczy to handlu i usług detalicznych, gdzie klienci często operują gotówką. Również sprzedającemu jest wtedy łatwiej i taniej (brak marży dla operatorów kart płatniczych) regulować swoje zobowiązania w ten sam sposób.

Wymóg regulowania zobowiązań przelewem ma jednak dużo szersze zastosowanie. Dotyczy także płatności zagranicznych, co potwierdził wiceminister finansów Paweł Gruza w odpowiedzi  z  8 lutego 2017 r. na interpelację poselską nr 9278 (nr DD6.054.4.2017). "W związku z tym, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy transakcji, których stroną jest inny przedsiębiorca, należy uznać, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się również przedsiębiorcy wykonujący działalność gospodarczą za granicą" - stwierdził wiceminister.

Zaskoczyło to wielu podatników zajmujących się sprzedażą samochodów sprowadzanych z zagranicy. W licznych interpretacjach dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że gdy podatnik kupuje za gotówkę samochód wart ponad 15 tys. zł od przedsiębiorcy prowadzącego działalność za granicą i mającego tam siedzibę, to nie zaliczy wydatku do kosztów uzyskania przychodu (np. interpretacja dyrektora KIS z 4 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.88.2017.1.MR).

Jeżeli natomiast samochody są kupowane za granicą od osób niebędących przedsiębiorcami (a więc nieprowadzących działalności gospodarczej), to ograniczenie wynikające z art. 22p ustawy o PIT i z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania. W takiej sytuacji nabywca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cały wydatek, choćby zapłacił ponad 15 tys. zł z pominięciem rachunku płatniczego. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 18 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4511.53.2017.2.WRz).

Nie tylko nadwyżka

Przepisy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie nadwyżki ponad wartość 15 tys. zł, lecz każdą płatność (bez względu na kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 tys. zł. Ministerstwo Finansów informuje o tym niemal przy każdej okazji.

W odpowiedzi na pytanie DGP dodało, że kwota 15 tys. zł nie może być traktowana jako swoista "kwota wolna". "Oznacza ona jedynie, że do transakcji o wartości nieprzekraczającej 15 tys. zł omawiane przepisy nie mają zastosowania" - wyjaśniło MF. Słowem, jeżeli jednorazowa wartość transakcji wynosi np. 16 tys. zł, a przedsiębiorca zapłaci za nią gotówką, wówczas nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów całego wydatku, a nie tylko nadwyżki ponad 15 tys. zł.

WAŻNE

Z podatkowego punktu widzenia bardziej opłaca się w ogóle nie zapłacić kontrahentowi niż uregulować swoje zobowiązanie gotówką. Należy tylko mieć na uwadze to, że po 150 dniach trzeba będzie skorygować podatek naliczony.

Korzystniej nie zapłacić niż narażać się na kłopot z fiskusem

Wniosek z tego taki, że z podatkowego punktu widzenia bardziej opłaca się w ogóle nie zapłacić kontrahentowi niż uregulować swoje zobowiązanie gotówką.

Od 2016 r. nie ma już bowiem przepisu, który nakazywał pomniejszać koszty uzyskania przychodów, gdy podatnik nie uregulował zapłaty w ciągu 30 dni od upływu umówionego terminu płatności, a gdy termin ten był dłuższy niż 60 dni - w ciągu 90 dni od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (uchylone art. 15b ustawy o CIT i art. 24d ustawy o PIT).

Jeśli wziąć to pod uwagę, że w obrocie gospodarczym poniesienie kosztu niekoniecznie musi się wiązać z wydatkiem, lepiej jest nie uregulować zobowiązania niż zrobić to gotówką. Należy tylko mieć na uwadze to, że po 150 dniach trzeba będzie skorygować podatek naliczony (na podstawie art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Transakcja brutto, ale koszt netto

Wartość transakcji to wartość (cena) uzgodniona między kupującym a sprzedającym, a więc wartość brutto. Natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko wartości netto, bo tylko ona jest odliczana od przychodu.

RAMKA 1

Cena nie zawsze oznacza odliczenie od przychodu

"Przepisy odnoszą się do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 tys. zł, bez rozróżnienia, czy jest to wartość brutto, czy netto. Wartością transakcji będzie zatem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przepisy wyraźnie stanowią o wyłączeniu z nich tej części płatności, jaka została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Z przepisów o podatkach dochodowych wynika, iż wyłączenie z kosztów dotyczy tylko tych kategorii, które mogą taki koszt stanowić i tylko w granicach ich wysokości".

Z kolei zawarty w cenie VAT naliczony jest co do zasady odliczany od podatku należnego. Oba podatki rządzą się odrębnymi zasadami. Jeżeli więc nawet podatnik, ze względu na zapłatę gotówką powyżej 15 tys. zł, nie zaliczy wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to nie traci przez to prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Częściowo gotówką, częściowo przelewem

Sprawa jest oczywista, gdy cała zapłata jest gotówkowa. Staje się bardziej skomplikowana, gdy podatnik płaci częściowo przelewem.

Jeśli podatnik płaci zarówno gotówką, jak i za pośrednictwem rachunku, to kosztem podatkowym jest tylko płatność dokonywana przelewem (oczywiście zakładając, że jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 tys. zł).

PRZYKŁAD 1

Koszt pomniejszony o VAT

Skoro wartość całej transakcji przekracza 15 tys. zł, to każda gotówkowa płatność, bez względu na kwotę, jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli płatności wynikające z tej transakcji są dokonywane częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem rachunku, to do kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko płatności przelewem. To oznacza, że jeżeli przedsiębiorca zapłaci np.:

● gotówką 15 tys. zł, a za pośrednictwem rachunku płatniczego 1 tys. zł, to do kosztów uzyskania przychodów zaliczy tylko 1 tys. zł, zakładając, że transakcja jest zwolniona z VAT; gdyby transakcja była opodatkowana stawką 23 proc. VAT, to wówczas podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę netto, czyli 813 zł (187 zł naliczonego VAT odliczy od podatku należnego);

● 8 tys. zł gotówką, a drugie 8 tys. zł za pośrednictwem rachunku płatniczego, to do kosztów uzyskania przychodów zaliczy tylko 8 tys. zł, zakładając, że transakcja jest zwolniona z VAT; gdyby transakcja była opodatkowana stawką 23 proc. VAT, to wówczas podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę netto, czyli 6504 zł (1496 zł naliczonego VAT odliczy od podatku należnego).

Umowa to nie to samo, co płatność

W praktyce najwięcej problemów stwarza pojęcie transakcji. To nie to samo, co pojedyncza zapłata

Artykuł 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.o.s.d.g.), do którego nawiązują art. 15d ustawy o CIT i art. 22p ustawy o PIT, mówi o "jednorazowej wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności". Co więcej, nie wprowadza czasowego ograniczenia, czyli nie wskazuje, w jakim okresie należy sumować płatności składające się na pojedynczą transakcję. Może się więc okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat.

Nie byłoby problemu, gdyby ustawa wyjaśniała, co rozumieć przez jednorazową transakcję, tak jak zdefiniowano to w ustawie o VAT dla potrzeb niektórych dostaw objętych odwrotnym obciążeniem (definicja jednolitego gospodarczo transakcji jest zawarta w art. 17 ust. 1d i ust. 1e).

Brak takiej definicji w u.o.s.d.g. powoduje, że podatnicy nie wiedzą, co jest jednorazową transakcją. Lukę tę próbuje nadrabiać Ministerstwo Finansów w odpowiedziach na poselskie interpelacje oraz dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

RAMKA 2

Definicja według resortu

"...przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 u.o.s.d.g. nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 u.o.s.d.g. nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie".

TABELA 1.

Co należy rozumieć przez jednorazową transakcję ⒸⓅ

Każdorazowe nabycie towaru lub usługi na kwotę nieprzekraczającą 15 tys. zł	Tak, nawet gdy w miesiącu jest więcej nabyć od tego samego dostawcy. Przeszkodą do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie jest również zbiorcze opłacanie kilkunastu lub kilkudziesięciu faktur naraz, na łączną kwotę przekraczającą 15 tys. zł.	Interpretacja dyrektora KIS z 6 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.88.2017.1.AL) Interpretacja dyrektora KIS z 4 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.21.2017.2.MS) Interpretacja dyrektora KIS z 23 marca 2017 r. (nr 1462-IPPB6.4510.36.2017.2.AM)
Umowa ramowa/umowa o współpracy	Tak, jeżeli wartość jednego zamówienia, dokumentowanego odrębną fakturą, nie przekracza 15 tys. zł.	Odpowiedź z 8 lutego 2017 r. wiceministra finansów Pawła Gruzy na interpelację poselską nr 9279 (nr DD6.054.5.2017) Interpretacja dyrektora KIS z 22 marca 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN).
Umowa handlowa (lub o współpracy) zawarta na czas nieokreślony, realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych	Tak, jeżeli płatność za każdy miesiąc rozliczeniowy nie przekracza 15 tys. zł.	Interpretacja dyrektora KIS z 12 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.2.MM)
Umowa handlowa (lub o współpracy) zawarta na czas określony, realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych	Nie, jeżeli suma płatności wynikająca z umowy przekracza 15 tys. zł (nawet jeżeli płatność za każdy miesiąc rozliczeniowy nie przekracza tego limitu).	Interpretacja dyrektora KIS z 12 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.2.MM)
Umowa najmu na czas nieokreślony	Tak, jeżeli płatność za każdy okres rozliczeniowy (miesiąc) nie przekracza 15 tys. zł.	Interpretacja dyrektora KIS z 31 marca 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST)
Umowa najmu na czas określony	Nie, jeżeli suma umówionych czynszów za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) przekracza 15 tys. zł.	Interpretacja dyrektora KIS z 30 marca 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM)
Umowa leasingu	Nie, jeżeli suma umówionego czynszu z tytułu umowy leasingu przekracza 15 tys. zł.	Odpowiedź z 8 lutego 2017 r. wiceministra finansów Pawła Gruzy na interpelację poselską nr 9279 (nr DD6.054.5.2017)
Umowa z dostawcą/usługodawcą zagranicznym	Nie, jeżeli suma płatności wynikająca z umowy przekracza 15 tys. zł.	Odpowiedź z 8 lutego 2017 r. wiceministra finansów Pawła Gruzy na interpelację poselską nr 9278 (nr DD6.054.4.2017) Interpretacja dyrektora KIS z 31 marca 2017 r. (nr 1061-IPTPB1.4511.16.2017.1.KU)

Każdy zakup to odrębna czynność

Jednorazową transakcją może być każdorazowe nabycie towaru lub usługi, nawet gdy jest ich w miesiącu kilka od tego samego dostawcy. Przeszkodą do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie jest również zbiorcze opłacanie kilkunastu lub kilkudziesięciu faktur naraz, na łączną kwotę przekraczającą 15 tys. zł. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron.

PRZYKŁAD 2

Wybór kontrahenta według określonego kryterium

Skoro spółka nie zawiera z dostawcami umów o współpracy ani handlowych, tylko zamawia składniki do produkcji przez telefon u tego dostawcy, u którego w danym momencie jest najniższa cena lub jakościowo lepszy towar, to każdą fakturę wystawioną przez tego dostawcę należy uznać za fakturę dokumentującą odrębne zamówienie, czyli odrębną transakcję. Spółka postępuje prawidłowo, traktując każdą fakturę jako jednorazową wartość transakcji, o której mowa w art. 22 u.o.s.d.g., bez względu na to, że obrót miesięczny z danym kontrahentem przewyższa 15 tys. zł. Nie ma przy tym znaczenia, że spółka płaci zbiorczo za kilka faktur. Nawet gdy jednorazowo płaci gotówką ponad 15 tys. zł za kilka faktur od tego samego dostawcy, może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jest to płatność za kilka jednorazowych wartości transakcji nieprzekraczających 15 tys. zł każda.

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 6 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-3.4510.88.2017.1.AL).

Jednorazową transakcją jest również pojedyncze zamówienie składane poszczególnemu dostawcy, nawet gdy suma zamówień w ramach całej firmy przekracza dziennie 15 tys. zł, a do jednego zamówienia jest wystawianych kilka faktur naraz.

PRZYKŁAD 3

Zamówienia dla sieci sklepów

W opisanej sytuacji każde zamówienie składane przez poszczególny sklep należy traktować jako odrębną umowę, bez względu na liczbę wystawionych do zamówienia faktur (osobno przez magazyn specjalny, osobno przez magazyn ogólnospożywczy). Bez znaczenia jest to, że w tym samym dniu jeden dostawca otrzymuje kilka zamówień od każdego sklepu z osobna. Każde zamówienie należy traktować jako zawarcie odrębnej transakcji. Nie ma więc znaczenia suma wszystkich zamówień lub faktur w ramach całej spółki czy nawet w ramach każdego sklepu jako odrębnej jednostki organizacyjnej. Nie jest też ważne, w jakim okresie zamówienie zostanie zrealizowane (w dniu, tygodniu, miesiącu czy kwartale). Bez znaczenia jest również zawarcie przez spółkę z dostawcami umów o współpracy, skoro określają one wyłącznie zasady współpracy i nie zobowiązują spółki do zakupów na określonym poziomie. Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 4 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.21.2017.2.MS).

PRZYKŁAD 4

Faktury na podstawie wielu paragonów fiskalnych

Zakup paliwa wynikający ze zbiorczej faktury, wystawionej na podstawie paragonów fiskalnych, dokumentujących pojedyncze tankowania o wartości zawsze poniżej 15 tys. zł, może być kosztem uzyskania przychodów, niezależnie od tego, jaka jest wartość danej faktury zbiorczej (poniżej czy powyżej 15 tys. zł). Każdorazowo bowiem płatność dotyczy pojedynczego tankowania (jednorazowej transakcji zakupu paliwa) i nie ma związku z wystawieniem faktury zbiorczej.

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 14 marca 2017 r. (nr 3063-ILPB1-3.4511.32.2017.1.MC).

Uzgodnienia ramowe

W obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane często mianem umów ramowych. Określają one warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, ale nie wymagają od żadnej ze stron spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W takiej sytuacji jednorazowa wartość transakcji to wartość poszczególnych zamówień - wyjaśnił wiceminister finansów Paweł Gruza w odpowiedzi z 8 lutego 2017 r. na interpelację poselską nr 9279 (nr DD6.054.5.2017

PRZYKŁAD 5

Bez określenia wielkości zakupów

ponieważ zawarte przez niego umowy o współpracy/umowy ramowe zawierają jedynie ogólne warunki współpracy, nie zobowiązują go do zakupów o określonej wartości. Jeżeli wartość jednego zamówienia, dokumentowanego odrębną fakturą, nie przekracza 15 tys. zł, to podatnik może zaliczyć wydatek do kosztów, choćby nawet opłacił go gotówką.

Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 22 marca 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN).

Dostawa etapami albo zapłata w ratach

Gdy jedna dostawa jest realizowana etapami albo odbiorca płaci w ratach, fiskus nakazuje brać pod uwagę sumę wierzytelności z tytułu tej dostawy.

Możliwość dostarczania częściami albo periodycznie przewiduje art. 605 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). "Jeżeli umowa określa harmonogram realizacji dostawy, wówczas jednorazową wartość transakcji stanowi suma wierzytelności z tytułu tej dostawy, a nie należności z tytułu realizacji poszczególnych etapów" - wyjaśnił wiceminister finansów Paweł Gruza w odpowiedzi z 8 lutego 2017 r. na interpelację poselską nr 9279 (nr DD6.054.5.2017).

WAŻNE

Gdy jedna dostawa jest realizowana etapami albo odbiorca płaci w ratach, fiskus nakazuje brać pod uwagę sumę wierzytelności z tytułu tej dostawy.

To samo dotyczy zapłaty w ratach. Jeżeli w umowie określono wynagrodzenie za dostawę lub usługę na kwotę przekraczającą 15 tys. zł, to nie pomoże rozbicie płatności na raty (mniejsze niż 15 tys. zł). Jeżeli zostaną zapłacone w gotówce, to nie będzie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Kontrakty realizowane i rozliczane w okresach miesięcznych

Jeżeli przedsiębiorcy zawrą umowę na dostawy, decydujące jest to, czy jest ona podpisana na czas określony, czy nieokreślony. Od tego zależy, czy brać pod uwagę całą wartość kontraktu, czy płatności za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jeżeli umowa została zawarta na czas nieokreślony, to limit 15 tys. zł wskazany w art. 22 u.o.s.d.g. ma zastosowanie do ustalonego przez kontrahentów okresu rozliczeniowego. Jednorazową transakcją jest więc płatność za każdy okres rozliczeniowy.

Jeśli natomiast umowa została zawarta na czas określony, to już z samej jej treści wynika całkowita wartość transakcji. Wówczas to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy okres rozliczeniowy), należy odnosić pojęcie jednorazowej wartości transakcji.

Najem i inne usługi ciągłe

Skoro więc fiskus uzależnia skutki podatkowe od tego, czy umowa została zawarta na czas określony, czy nieokreślony, lepiej ustalać krótszy okres jej trwania.

Dotyczy to także umów o stałe świadczenie usług, np. najmu. Zasadniczo pojęcie jednorazowej wartości odnosi się wówczas do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie. Jednak organy podatkowe uważają, że tak jest tylko przy umowach na czas nieokreślony. Tylko wtedy - ich zdaniem - wartość zobowiązania za okres rozliczeniowy (np. miesiąc) może być kosztem uzyskania przychodów, choćby nawet podatnik zapłacił gotówką.

PRZYKŁAD 6

Najem na czas nieokreślony

ponieważ wartość transakcji ustalana jest w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych), a nie w odniesieniu do całego czasu trwania umowy, który jest nieokreślony.

Potwierdza to interpretacja dyrektora KIS z 31 marca 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2017.1.MST).

Problem pojawia się w sytuacji, gdy usługobiorca i usługodawca ustalą w umowie termin jej wygaśnięcia, czyli zawrą ją na czas określony. Wówczas fiskus bierze pod uwagę czynsz za cały okres, na jaki zawarto umowę, i traktuje go jako wartość transakcji.

PRZYKŁAD 7

Lepszy krótszy termin

tak przynajmniej twierdzą organy podatkowe. Zdaniem dyrektora KIS (interpretacja z 30 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM), skoro został określony czas, przez jaki umowa ma obowiązywać, i jest ustalona wysokość czynszu, to z góry znana jest suma wierzytelności przysługujących wynajmującemu, a tym samym też suma zobowiązań ciążących na najemcy. Znana jest więc ogólna wartość transakcji i to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, należy odnosić pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Liczy się zatem suma wierzytelności przysługujących wynajmującemu za cały, pierwotnie umówiony czas trwania umowy. Jeżeli przekracza ona 15 tys. zł, to podatnik, płacąc miesięczny czynsz gotówką, nie może zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jest to zrozumiałe, gdy w razie wcześniejszego wypowiedzenia umowy usługobiorcy i tak należy się wynagrodzenie aż do upływu pierwotnie ustalanego terminu. Czyli gdy usługodawca i tak bierze całość wynagrodzenia, na jaką się umówił z usługobiorcą.

W praktyce jednak zawierane są również umowy na czas określony z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia, ale usługodawcy nie daje to prawa do wynagrodzenia za okres po rozwiązaniu umowy. Mimo to organy podatkowe biorą wtedy pod uwagę czynsz za cały okres, na jaki zawarto umowę, aż do umówionego pierwotnie terminu jej rozwiązania. Nie przekonują ich argumenty, że taka umowa może zostać wypowiedziana i wynajmujący nie ma prawa do czynszu za czas po jej wypowiedzeniu.

!W przypadku gdy umowa została zawarta na czas określony, to już z samej jej treści wynika całkowita wartość transakcji. Wówczas to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy okres rozliczeniowy), należy odnosić pojęcie jednorazowej wartości transakcji.

Wniosek z tego taki, że opłaca się skracać okres, na jaki ma być zawarta umowa na czas określony - tak, aby suma czynszów za okresy rozliczeniowe nie przekraczała 15 tys. zł.

Leasing, czyli wiele opłat, ale jedna umowa

Tak samo jak umowę najmu na czas określony lub usługę płatną w ratach fiskus traktuje leasing.

Zgodnie z art. 709¹ kodeksu cywilnego korzystający (leasingobiorca) zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Wynagrodzenie to jest co do zasady płatne okresowo, zgodnie z harmonogramem określonym w umowie. Jednak poszczególne płatności składają się na całkowite zobowiązanie korzystającego. Dlatego dla oceny, czy wydatek korzystającego (leasingobiorcy) jest kosztem podatkowym, decydująca powinna być suma wierzytelności przysługujących finansującemu (leasingodawcy) - wyjaśnił wiceminister finansów Paweł Gruza w odpowiedzi z 8 lutego 2017 r. na interpelację poselską nr 9279 (nr DD6.054.5.2017).

Nie tylko przelewem

W wielu interpretacjach indywidualnych można się spotkać ze stwierdzeniem, że każda transakcja o wartości przekraczającej 15 tys. zł musi być opłacona za pośrednictwem rachunku płatniczego, a naruszenie tego obowiązku oznacza brak kosztu podatkowego. To nieprawda

Istnieje wiele innych form zapłaty, które nie wykluczają zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nabywca nie płaci przelewem. Dlatego wspomniane wyżej stwierdzenie jest nieprawdziwe, jeżeli zostanie wyrwane z kontekstu odpowiedzi udzielanej przez dyrektora KIS.

Z art. 15d ust. 1-3 ustawy o CIT wynika, że podatnicy nie mogą odliczyć wydatków przekraczających 15 tys. zł, w stosunku do których płatność następuje z pominięciem rachunku płatniczego. Ani u.o.s.d.g., ani ustawy o CIT i PIT nie definiują, czym jest "płatność". Z pewnością jednak jest to tylko jedna z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań. Są inne, które również skutkują wygaśnięciem zobowiązania. Obok zapłaty pieniężnej (płatności) kodeks cywilny przewiduje m.in.:

● potrącenie (kompensatę) wzajemnych, wymagalnych i zaskarżalnych wierzytelności (art. 498-505 kodeksu cywilnego),

● świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum (art. 453 kodeksu cywilnego),

● odnowienie, czyli zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, w zamian za umorzenie dotychczasowego zobowiązania (art. 506 kodeksu cywilnego).

Jak zatem traktować te i inne formy zapłaty w kontekście przepisu o 15 tys. zł?

Potrącenie i barter

Ponieważ potrącenie polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (potrącenie jednej z drugiej), to nie dochodzi do zapłaty w gotówce ani do przelewu pieniędzy. Czy więc przedsiębiorca, który zdecyduje się na taką kompensatę, może zaliczyć wartość wynikającą z otrzymanej faktury do kosztów uzyskania przychodów?

Na problem ten zwrócił uwagę między innymi Związek Banków Polskich w trakcie prac nad nowelizacją. Podkreślał, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane także w innych formach, niekoniecznie przelewem i gotówką. Możliwe jest np. potrącenie (kompensata wzajemnych wierzytelności) na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego.

Chodzi o sytuację, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Wówczas każda z nich może potrącić swoją należność z należnością drugiej strony, jeżeli obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wystarczy złożyć jedynie oświadczenie drugiej stronie (art. 499 kodeksu cywilnego). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie oznacza zatem brak zapłaty w gotówce. ZBP sugerował więc, żeby doprecyzować przepisy o zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych, biorąc pod uwagę tę właśnie formę regulowania zobowiązań.

Ministerstwo Finansów uznało to za niezasadne. Stwierdziło, że art. 22 u.o.s.d.g. odnosi się do płatności gotówkowych /bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań, które to pojęcie ma szerszy zakres. Jeżeli zatem ma miejsce regulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów (w tym potrącenia), to znowelizowanych przepisów się nie stosuje.

MF potwierdziło to potem w komunikacie z 13 października 2016 r., opublikowanym na swojej stronie internetowej. Dodało, że identycznie należy traktować barter - jako nieobjęty nowym wymogiem podatkowym.

RAMKA 3

Co rozumieć przez pojęcie płatności

"Wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia »płatności«, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 u.o.s.d.g.), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują »płatności«, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Natomiast w przypadku płatności, które odbywają się za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będzie spełniony wymóg dokonania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego."

Takie rozumienie kompensaty potwierdza również orzecznictwo, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1731/11) i z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1075/10). NSA orzekł, że art. 22 u.o.s.d.g. dotyczy rozliczeń pieniężnych i nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, uregulowanego w art. 498 kodeksu cywilnego.

Wniosek z tego taki, że potrącenie (kompensata) wzajemnych należności o wartości przewyższającej 15 tys. zł pozwala zachować wydatek w kosztach uzyskania przychodu

PRZYKŁAD 8

Rozliczenie poprzez kompensatę...

Artykuł 15d ustawy o CIT, w związku z art. 22 u.o.s.d.g., odnosi się do regulowania należności jedynie w formie płatności gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie dotyczy regulowania zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności. W konsekwencji zobowiązania o wartości przekraczającej 15 tys. zł, uregulowane w formie kompensaty, są kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem że zostaną spełnione ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Za pobraniem

Zapłatę za pobraniem należy traktować tak jak każdą inną zapłatę gotówką. Bez znaczenia jest to, że kurier, który ją otrzyma, rozliczy się następnie w kasie firmy kurierskiej, a ta przeleje pieniądze sprzedawcy towaru już za pośrednictwem banku.

PRZYKŁAD 9

...lub za pośrednictwem firmy kurierskiej

Jeżeli nabywca przekaże firmie transportowej zapłatę w gotówce, a ta następnie przeleje pobrane pieniądze na rachunek bankowy sprzedawcy, to należy uznać, że taka płatność nie została dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Skutek: nabywca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatku pokrytego gotówką, jeżeli wartość transakcji przekracza 15 tys. zł.

Wskazuje na to również interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lutego 2017 r., (nr 1061-IPTPB1.4511.1071.2016.1.AP).

Płatności kartą za pomocą systemów pośredniczących w płatnościach

Jeżeli przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania za pomocą karty płatniczej (np. karty kredytowej) albo płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące, takie jak PayPal, PayU itp., jest to traktowane tak, jak gdyby płacił za pośrednictwem rachunku płatniczego. Może więc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, jakiej kwoty dotyczy.

Potwierdziło to MF w komunikacie z 13 października 2016 r.

RAMKA 3

Co rozumieć przez pojęcie płatności

"Wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia »płatności«, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 u.o.s.d.g.), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie) czy wymiana barterowa, nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują »płatności«, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Natomiast w przypadku płatności, które odbywają się za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będzie spełniony wymóg dokonania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego."

Wydanie weksla własnego

Zdarza się, że zamiast uregulować zobowiązanie wobec kontrahenta, przedsiębiorcy wystawiają weksel własny. Tym samym przedsiębiorca zostaje zwolniony z dotychczasowego zobowiązania do zapłaty należności za towar lub usługę, a w zamian zaciąga nowe zobowiązanie - tym razem do zapłaty kwoty wynikającej z wystawionego weksla.

WAŻNE

Potrącenie (kompensata) wzajemnych należności o wartości przewyższającej 15 tys. zł pozwala zachować wydatek w kosztach uzyskania przychodu.

W języku prawniczym nazywa się to nowacją, czyli odnowieniem. Pozwala na nie art. 506 par. 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, to zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Organy podatkowe potwierdzają, że odnowienie nie stanowi "płatności" w rozumieniu art. 15d ustawy o CIT, lecz inną formę regulowania zobowiązań, do której nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z tego przepisu. W konsekwencji podatnik ma prawo do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli wydatek ten przekracza 15 tys. zł.

TABELA 2.

Podatkowe konsekwencje różnych form zapłaty ⒸⓅ

	Tak	Komunikat MF z 13 października 2016 r. (www.mf.gov.pl) Interpretacje: - dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r. (nr 0461-ITPB3.4510.79.2017.1.AK, nr 2461-IBPB-1-1.4510.27.2017.1.PB); - dyrektora KIS z 25 kwietnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.16.2017.1.DJ, nr 0111-KDIB1-1.4510.17.2017.1.BS); - dyrektora IS w Poznaniu z 21 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.224.2016.1.PS); - dyrektora IS w Bydgoszczy z 20 lutego 2017 r. (nr 0461-ITPB3.4510.15.2017.2.JS, nr 0461-ITPB3.4510.695.2016.1.AK); - dyrektora IS w Katowicach z 10 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.390.2016.1.BS), z 31 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.380.2016.1.NL), z 13 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.367.2016.1.ZK); - dyrektora IS w Warszawie z 8 lutego 2017 r. (nr 1462-IPPB6.4510.626.2016.1.AG), z 13 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPB3.4510.978.2016.1.MS), z 5 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPB6.4510.582.2016.1.SO); - dyrektora IS w Bydgoszczy z 27 stycznia 2017 r. (nr 0461-ITPB3.4510.685.2016.1.JS), z 21 grudnia 2016 r. (nr 0461-ITPB3/4510.637.2016.1.JS), z 20 grudnia 2016 r. (nr 0461-ITPB3/4510.639.2016.1.JS)
	Tak	Komunikat MF z 13 października 2016 r. (www.mf.gov.pl)
	Tak	Komunikat MF z 13 października 2016 r. ( www.mf.gov.pl ) Interpretacja dyrektora IS w Bydgoszczy z 3 lutego 2017 r. (nr 0461-ITPB3.4510.704.2016.1.JS)
	Nie	Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lutego 2017 r., (nr 1061-IPTPB1.4511.1071.2016.1.AP)
	Tak	Interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 1 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.375.2016.1.BS)
	Tak	Interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPB3.4510.1078.2016.1.MS)

Zmiana wierzyciela

Sytuacja staje się bardziej skomplikowana, gdy zobowiązanie spłaca inny podmiot niż dłużnik.

Z takiej usługi finansowania zobowiązań korzystają przedsiębiorcy, którzy chcą wydłużyć sobie termin płatności (np. gdy mają problemy z płynnością finansową). Zamiast spłacać dług samemu, zgadzają się na to, żeby zrobił to za nie inny podmiot. Tym samym podmiot ten sam staje się wierzycielem wobec dłużnika.

Pozwala na to art. 518 par. 1 pkt 3 kodeksu cywilnego. Stanowi on, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób sama wstępuje w prawa wierzyciela. Dłużnik musi się na to zgodzić na piśmie.

Pytanie: czy w takiej sytuacji nie ma zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT? Odpowiedź zależy od tego, jak zostanie uregulowane zobowiązanie wobec nowego wierzyciela. Jeżeli przekracza ono 15 tys. zł i nie zostanie spłacone gotówką, to nie ma zagrożenia wyłączenia takiego wydatku z kosztów podatkowych.

Sama zmiana wierzyciela nie ma w tym wypadku żadnego znaczenia. Zobowiązanie dłużnika nie przestaje bowiem istnieć. Zmienia się tylko osoba wierzyciela.

PRZYKŁAD 10

Spłaty dokonuje inny podmiot niż dłużnik

ma takiego niebezpieczeństwa. Korzystanie przez spółkę z usługi finansowania zobowiązań nie prowadzi do zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Wskutek tej usługi nie przestaje bowiem istnieć zobowiązanie spółki. Zmienia się tylko osoba wierzyciela.

W konsekwencji do uregulowania/wygaśnięcia zobowiązania dochodzi nie z momentem dokonania przez firmę X płatności na rzecz pierwotnego wierzyciela (A), ale z chwilą, gdy spółka spłaci swoje zobowiązania na rzecz firmy X. Skoro płatność ta będzie za pośrednictwem rachunku płatniczego, to taki wydatek nie zostanie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Skutki tylko dla nabywcy

Z art. 15d ustawy o CIT i art. 22p ustawy o PIT nie wynika, czy konsekwencje w postaci wyłączenia wydatku z kosztów podatkowych poniesie jedynie ten, kto dokonuje zapłaty (nabywca), czy obie strony transakcji. Artykuł 22 u.o.s.d.g. dotyczy bowiem zarówno dokonywania, jak i przyjmowania płatności.

W odpowiedzi na pytanie DGP Ministerstwo Finansów wyjaśniło jednak, że choć art. 22 u.o.s.d.g. dotyczy dwóch stron transakcji, "to jednak przepisy podatkowe, które odwołują się do tej regulacji, dotyczą wyłącznie jednej strony, czyli nabywcy. Skutki podatkowe dokonania płatności z naruszeniem art. 22 u.o.s.d.g. odnoszą się wyłącznie do podmiotu ponoszącego koszt w ramach transakcji, a więc do strony dokonującej płatności (zapłaty)".

@RY1@i02/2017/101/i02.2017.101.183000700.801.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl