Inwestycja inwestycji nierówna

Z pojęciem inwestycji mamy pewien kłopot, ponieważ o ile ustawa o rachunkowości je definiuje, to jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe mają stosować konto o dziwnej nazwie 080 Środki trwałe w budowie (inwestycje). Do tego dochodzi nierzetelny sposób ich księgowania w odniesieniu na fundusz. Ale zacznijmy od początku.

Po pierwsze, warto dokonać porównania pojęcia inwestycji i środków trwałych w budowie [ramka]. Wynika z niego, że to dwie różne treści ekonomiczne. Jednak w praktyce są one mylone. Często mówi się np., że inwestujemy w rozbudowę nieruchomości, ale czy sam fakt rozbudowy jest inwestycją w rozumieniu ustawy o rachunkowości - nie! Rozumienie potoczne tych pojęć może odbiegać od ustawowego i wprowadzać w błąd.

Co istotne, ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojęcia inwestycji, odsyłając w art. 40 ust. 1 do ustawy o rachunkowości, w której te pojęcia zostały ustalone dość precyzyjnie. Jednak jak pokazuje praktyka, zdarza się, że na koncie 080 księgowane są inwestycje w rozumieniu definicji wynikającej z ustawy o rachunkowości (np. w postaci wartości niematerialnych i prawnych). A to niewłaściwe podejście. O wyjątku możemy mówić, gdy chodzi o pojęcie inwestycji wynikające z innych ustaw.

W księgach

Po drugie, trzeba przeanalizować ewidencje. W ramach pojęcia inwestycji należy wyodrębnić:

1) inwestycje w lokaty i związane z udzielaniem pożyczek - korzyści w postaci odsetek, gdzie ujęcie lokaty w ewidencji budżetu państwa zostanie dokonane zapisem:

a) Wn 137, Ma 133 - przekazanie środków na rachunek lokaty (założenie lokaty),

b) Wn 133, Ma 137 - zwrot środków z rachunku lokaty wraz z odsetkami,

c) Wn 137, Ma 901 - zapis równoległy do ww. - uznanie odsetek za dochody,

a w jednostkach samorządu terytorialnego proponuje się z reguły zapis (przy czym należy pamiętać o odpowiednim dostosowaniu opisu kont w zakładowym planie kont):

d) Wn 140, Ma 133 - założenie lokaty,

e) Wn 133, Ma 140 - zwrot środków z lokaty,

f) Wn 140, Ma 901 - uznanie odsetek za dochody samorządu,

2) inwestycje w zakup udziałów i akcji w spółkach kapitałowych - korzyści w postaci dywidend, gdzie część z nich będzie miała charakter:

a) długoterminowych aktywów finansowych, o terminie wykupu dłuższym niż rok ujmowanych przy zakupie na koncie Wn 030,

b) krótkoterminowych aktywów finansowych ujmowanych na koncie 140 w jednostce budżetowej,

- gdzie korzyści ekonomiczne będą stanowiły zarówno przychody, jak i dochody.

3) inwestycje w towary - korzyści z transakcji handlowej, gdzie państwowe jednostki budżetowe mogą dokonać zapisu (w uproszczeniu bez VAT):

a) Wn 330, Ma 201 - zakup towaru,

b) Wn 201, Ma 130 - zapłata za towar,

c) Wn 730, Ma 330 - wartość sprzedanych towarów,

d) Wn 221, Ma 730 - należność z tytułu sprzedanych towarów,

e) Wn 130, Ma 221 - wpływ ww. należności,

natomiast samorządowe jednostki budżetowe nie mogą prowadzić działalności handlowej sensu stricto (co wynika z ustaw samorządowych oraz ustawy o gospodarce komunalnej - Dz.U. z 2011 nr 45, poz. 236), więc takie księgowanie nie jest możliwe;

4) inwestycje w nieruchomości - są to takie nieruchomości, które są kompletne i zdatne do użytku (np. grunt będący własnością samorządu oddany użytkownikowi wieczystemu), ale będą wykorzystywane przez inne podmioty niż samorząd czy Skarb Państwa, a jednostka budżetowa będzie realizować dochody z tego mienia (inne pożytki). W rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. nie narzucono sposobu ujęcia na kontach takich zdarzeń. Dlatego możliwe jest dodanie konta (o ile takie nieruchomości są w zarządzie jednostki). Może być to np. konto 012 Inwestycje związane z nieruchomościami,

5) inwestycje w wartości niematerialne i prawne - w rozporządzeniu nie narzucono sposobu ich ewidencji. W praktyce jednostek budżetowych nie występują, więc nie ma potrzeby dodawania konta syntetycznego dla ich wyodrębnienia.

Inwestycje prawidłowo księgowane w rozumieniu ustawy o rachunkowości będą ujmowane na różnych kontach z wyjątkiem właśnie konta 080. Jednak zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 5 lipca 2010 r. aktualny efekt "inwestycyjny" powinien być dokonywany zapisem: Wn 011 lub 013, Ma 080. Przed 2012 rokiem stosowano również Wn 020, Ma 080, co było oczywistym błędem, który wyeliminowano nowelizacją rozporządzenia.

Pomyłka usankcjonowana prawem

Kolejny problem, jaki pojawia się przy temacie inwestycji, to stosowanie konta 810. W większości jednostek budżetowych stosowane są dwa księgowania. Pierwsze to Wn 800, Ma 810. Jest ono zgodne z opisem konta 800 wynikającym z rozporządzenia. Na stronie Wn ujmuje się "przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego, dotacji z budżetu i środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje z konta 810". Dlatego w sensie prawnym zapis taki jest legalny. Drugie księgowanie to Wn 810 (z opisu konta w rozporządzeniu - równowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), Ma 800 (z opisu konta - wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji). Jak widać, opis konta 810 w ww. zakresie nie odpowiada opisowi konta 800. Warto zwrócić uwagę, że sam fakt zakupu wartości niematerialnej i prawnej nie zawsze stanowi wydatek majątkowy (par. 6 w klasyfikacji budżetowej). Wiąże się to z tym, że zakup wartości niematerialnych i prawnych może stanowić wydatek bieżący (ale zgodnie z opisem konta 810 powinien być na to konto odnoszony). Dlatego można stwierdzić, że nie ma ścisłego związku między pojęciem wydatek majątkowy a inwestycją w rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. (np. zakup akcji jako długoterminowe aktywo finansowe trafi na konto 030, a nie na 080).

Inne rozwiązanie

Zapis na kontach 810/800 jest nierzetelny, ponieważ nie występuje w praktyce jednoczesny wpływ środków i ich wydatkowanie (na wyciągu dla tej samej kwoty mamy tylko dwa przypadki: środki wpływają lub wychodzą). Co zrobić, aby prawidłowo zamknąć księgowania? Można dokonać zapisu równoległego:

● Wn 130, Ma 223 i Wn 240, Ma 800 na wyciągu bankowym dokumentującym wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji (wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych)

oraz

● Wn 810, Ma 240 po zrealizowaniu wydatków na zakup: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, aby odnieść w księgach ich równowartość.

Przeksięgowanie zrealizowanych wydatków, w tym związanych z finansowaniem inwestycji, dokonywane jest zapisem 223/800. Oprócz tego pojawia się zapis 810/800. To powoduje zdublowanie wartości zmiany funduszu w zakresie tych wydatków. Zestawienie zmian funduszu przy takich zapisach jest niewiarygodne i pozbawione uzasadnienia merytorycznego. Będzie więc niezgodne z jednym z celów kontroli zarządczej i ustawą o rachunkowości.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości

(art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości) - to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia [polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami - art. 31 ust. 1] już istniejącego środka trwałego - istota pojęcia odnosi się do tego, że coś buduję (zmontuję, ulepszę), co spełni kryterium uznania za środek trwały, którymi są, z zastrzeżeniem inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku (używane przez jednostkę) i przeznaczone na potrzeby jednostki.

(art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) - to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty - czyli jest to coś, co nie jest wykorzystywane w bieżącej działalności, a pozwala na uzyskanie dochodów, np. oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste powoduje, że jednostka uzyska pożytki w postaci pierwszej opłaty i opłat rocznych, a w określonych przypadkach ustawą o gospodarce nieruchomościami również opłaty dodatkowe (grunt oddany w użytkowanie wieczyste pozostaje własnością danego samorządu, czy też Skarbu Państwa).

Piotr Wieczorek

 specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).