Rząd da gminom to, o co zabiegały od lat. Złamanie starej rzymskiej zasady im nie przeszkadza

Gminy mają zyskać możliwość zaskarżania do sądu decyzji SKO. Tak wynika z rządowego projektu przepisów wprowadzających nową ordynację podatkową. – Nareszcie! – cieszą się samorządowcy i przekonują, że do tej pory ze względu na brak takiego uprawnienia tracili dochody. Po drugiej stronie barykady stoją prawnicy, którzy mówią o niebezpiecznym wyłomie w prawie

Mamy do czynienia z jedną z największych zmian związanych z nową ordynacją podatkową i jedną z najistotniejszych reform obecnego rządu w zakresie samorządów w ogóle. Resort uznał, że gmina powinna mieć możliwość sądowej obrony swoich racji (stanowisko MF). Dzisiejszy stan prawny nie przewiduje możliwości zaskarżania przez gminy orzeczeń SKO dotyczących podatków i opłat lokalnych ani uczestniczenia w postępowaniach przed sądami administracyjnymi na prawach strony. Ale część ekspertów krytykuje nadanie samorządom nowych uprawnień. – To złamanie zasady rozdziału imperium (uosobienia państwa) i dominium (właściciela), jakie posiada władza państwowa – grzmią prawnicy. Obawiają się też, że w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego pojawi się presja na zwalczanie przed sądem wszelkich rozstrzygnięć dotyczących podatków wydanych w II instancji, które są niekorzystne dla interesu fiskalnego samorządów. Z kolei gminy, które ruch rządu uważają za słuszny, obawiają się, czy efektem nowej regulacji nie będzie zatkanie sądów i przedłużenie postępowań.

Włodarze zgodnym chórem

– Jedyną praktyczną możliwością wzruszenia decyzji SKO jest wnioskowanie o to, aby skargę złożył prokurator – mówi Dariusz Nowak z Urzędu Miasta w Krakowie. – Ale przecież on może odmówić wniesienia skargi. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wprowadzającego przepisy nowej ordynacji podatkowej, podobne uprawnienie (tj. możliwość zaskarżenia) przysługuje gminom w odniesieniu do decyzji innych organów nadzoru, jakimi są regionalne izby obrachunkowe (RIO). Zdaniem MF analogiczne uprawnienie powinno samorządom przysługiwać w przypadku decyzji samorządowych kolegiów odwoławczych (SKO), chociażby z tego względu, że gmina „bardzo często traci znaczne dochody podatkowe” wskutek niewłaściwej decyzji kolegium.

Samorządy nie kryją zadowolenia z szykowanych przez MF regulacji. – Uważamy, że planowana zmiana jest zasadna i oczekiwana. Pozwoli poddać kontroli sądowej decyzje organów drugiego stopnia w sprawach podatkowych, a więc np. decyzje umarzające należności podatkowe czy też inne, co do których organy podatkowe pierwszej instancji wydały odmienną decyzję. Jeżeli SKO będą wydawały co do zasady decyzje reformatoryjne (merytoryczne – red.), powinna być nad nimi kontrola sądowa, także przez przyznanie zdolności sądowej organom podatkowym pierwszej instancji – mówi Beata Krzyżanowska z lubelskiego magistratu.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 3 sierpnia 2018 r

Gmina jest samodzielna i odpowiedzialna przed swoimi mieszkańcami za prowadzenie polityki społeczno-gospodarczej i realizację wydatków na swoim terenie i powinna mieć realną możliwość kontroli także swoich wpływów podatkowych. Stąd pomysł, aby gmina miała możliwość zaskarżania decyzji SKO, które potencjalnie mogą ją pozbawić istotnej części planowanych wpływów. Wyraźnie podkreślamy, że czym innym jest gmina, jako osoba prawna, a czym innym gminny organ podatkowy (np. wójt/burmistrz). W ostatnich latach przedmioty sporów podatkowych dotyczących takich obiektów jak elektrownie wiatrowe, wyrobiska górnicze czy gazociągi z powodu ich wartości często rzutują w istotny sposób na budżety gmin, które przecież nie odkładają środków uzyskanych z podatków, lecz je wydatkują w interesie swoich mieszkańców. Dlatego nowa ordynacja podatkowa przewiduje w zakresie postępowania podatkowego, że gmina nie ma przymiotu strony, gdyż przed SKO i tak występuje jej organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono. Natomiast problemem jest możliwość złożenia skargi do WSA, gdzie takie postępowanie nie może być dzisiaj zainicjowane przez gminę, której organ podatkowy wydał decyzję. Propozycja tej zmiany jest uczciwa i bierze pod uwagę interesy gmin i ich mieszkańców.

(…) Spór z podatnikiem w zakresie istotnej dla budżetu gminy kwoty podatku lub istotnej kwestii systemowo wpływającej na wysokość opodatkowania może prowadzić do nieprzewidzianego niedoboru finansowania zadań gminy. Budżet gminy nie ma daleko idących możliwości „absorbowania” niedoborów wywołanych nieplanowanym brakiem wpływów podatkowych lub też koniecznością zwrotu nadpłaty podatku. Jednocześnie gmina jest odpowiedzialna za prowadzenie na swoim terenie inwestycji infrastrukturalnych, polityki społecznej i planowania innych wydatków, które potrzebują stabilnego finansowania. Odpowiedzialność za wydatki powinna być skorelowana z narzędziami w zakresie ochrony wpływów budżetowych. Propozycja uwzględnia też specyfikę pozycji prawnej SKO, które stanowią względem gminy jak i podatnika niezależne podmioty. SKO wbrew nazwie nie należy do struktury samorządu, lecz jest organem państwowym. Dlatego rozstrzygnięcia tego niezależnego arbitra powinny podlegać kontroli zarówno ze strony podatnika, jak i gminy, która dba o swoje dochody. Taki mechanizm spowoduje, że SKO orzekając w sprawie, jeszcze lepiej będzie ważyło interesy gminy i podatnika, gdyż każdy z nich, a nie tylko podatnik, będzie mógł skierować skargę do sądu.

Propozycje resortu pozytywnie ocenia nawet prezydent Nowej Soli Wadim Tyszkiewicz, który na co dzień nie kryje swojej niechęci zarówno wobec obozu rządzącego, jak i samych SKO. – Można powiedzieć: nareszcie! Świadomość u pracowników SKO, że gmina nie jest stroną w postępowaniu, powodowała np. wielokrotne zwracanie spraw do ponownego rozpatrzenia. A przecież SKO ma możliwość wydawania decyzji merytorycznych, ale czyni to bardzo rzadko – mówi prezydent Tyszkiewicz. Dodaje, że w sprawach podatkowych, szczególnie dotyczących umorzeń podatkowych, zazwyczaj działa syndrom dobrego wujka. – SKO staje po stronie podatnika, nie zwracając uwagi, że prezydent występuje w sprawach podatkowych w interesie samorządu, a więc wszystkich mieszkańców gminy – zwraca uwagę włodarz Nowej Soli. Nasz rozmówca stwierdza też, że gmina bardzo często nie podziela „słuszności i trafności” rozstrzygnięć SKO w sprawie odwołań podatników od decyzji gminnego organu podatkowego. Dodaje, że to gmina, jako organ podatkowy, jest najbardziej zorientowana w stanie faktycznym, możliwościach finansowych i warunkach podatnika.

Zmiany popierają też urzędnicy z Olsztyna, choć jednocześnie wskazują, że akurat u nich problem nie dotyczy relacji z organem podatkowym drugiej instancji, jakim jest SKO w Olsztynie. – Istotą problemu jest zmienność orzecznictwa sądowego w zakresie prawa podatkowego, a w konsekwencji różnorodność wykładni i interpretacji. W efekcie mamy np. dwa różne orzeczenia SKO w dwóch bardzo podobnych, a wręcz analogicznych sprawach podatkowych, co z kolei oznacza odmienne opodatkowanie – precyzuje Dorota Lewkowicz, dyrektor wydziału podatków i opłat Urzędu Miasta w Olsztynie.

Z kolei Grzegorz Kubalski, ekspert Związku Powiatów Polskich, przypomina, że utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przeważająca większość doktryny stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów gmina jest pozbawiona praw strony. – I to zarówno przed drugą instancją, jak i przed sądami administracyjnymi w sprawach, które co prawda dotyczą jej interesu prawnego, ale organem wydającym decyzję w pierwszej instancji był wójt, burmistrz lub prezydent miasta. W efekcie inne strony postępowania mają trzy kolejne szanse na uzyskanie rozwiązania korzystnego dla siebie, i na dodatek bez ryzyka, że rozwiązanie takie, nawet błędne, zostanie podważone przez gminę – dodaje Kubalski.

Powody, na które powołują się zadowolone z rządowych propozycji władze lokalne, są zresztą bliskie autorom projektu nowych przepisów, czyli Ministerstwu Finansów (więcej patrsz: stanowisko MF).

Pozytywów zmiany doszukują się też niektórzy prawnicy. (więcej patrz: opinia Dominika Gościckiego)

opinia eksperta

Szczególnie istotna jest możliwość skarżenia decyzji kasacyjnych

Dominik Goślicki radca prawny, starszy konsultant w Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna sp.k.

Wpływy z podatków są jednym z podstawowych źródeł dochodów własnych JST i podstawą wyrażonej w art. 167 konstytucji zasady samodzielności finansowej JST. Ustawa zasadnicza gwarantuje też jednostkom samorządu terytorialnego sądową ochronę ich samodzielności (por. art. 165 ust. 2). W oparciu o te zasady gminy wielokrotnie podejmowały próby kwestionowania rozstrzygnięć samorządowych kolegiów odwoławczych na drodze sądowoadministracyjnej. Orzecznictwo sądowe przyjęło jednak zasadność rozdziału ról procesowych, uznając, że samorządowy organ pierwszej instancji – jako organ administracji publicznej – nie mógł stać się na dalszym etapie postępowania administracyjnego (czy w postępowaniu przed sądem) stroną. Sprawa administracyjna dotyczy bowiem konkretyzacji praw i obowiązków jednostek dokonywanej przez organy administracji, a sprawa przed sądem administracyjnym – oceny legalności działań organów administracji. Stanowisko to spotkało się z aprobatą Trybunału Konstytucyjnego, który jednak dopuścił możliwość zmiany przyjętego modelu przez ustawodawcę zwykłego (por. wyrok z 29 października 2009 r., sygn. akt K32/08). Projektodawcy trafnie wskazują, że nowe uprawnienie w praktyce dotyczyć będzie gmin, gdyż obecnie tylko JST tego szczebla pełnią funkcję organów podatkowych.

Projekt zakłada, że prawo do wniesienia skargi służyć będzie JST, a nie jej organowi wydającemu w sprawie decyzję w pierwszej instancji. W praktyce uprawnienie to powinno dotyczyć wszystkich decyzji organu odwoławczego, z wyjątkiem utrzymujących w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Szczególnie istotna jest możliwość skarżenia decyzji kasacyjnych. Samorządowe kolegia odwoławcze, uchylając decyzje wójtów (burmistrzów, prezydentów), nierzadko kierują się niekorzystną dla gmin wykładnią przepisów prawa materialnego, formułując przy tym nieprecyzyjne wskazania co do zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Tajemnicą poliszynela jest, że przyczyną takich rozstrzygnięć organów odwoławczych jest niekiedy nieprzystający do realnych potrzeb budżet na prowadzenie sporów sądowych (i obawa przed koniecznością zwracania podatnikowi kosztów sądowych, które w sprawach podatkowych bywają wysokie).

Dotychczas w takich przypadkach gminy pozostawały bezradne. Aprobując kierunek projektowanych zmian, należy jednak postulować, aby gminy korzystały z tych rozwiązań rozsądnie. Jak bowiem zauważył TK w wyżej powołanym wyroku: „W szczególności w sferze prawa podatkowego celem kompetencji organów gminy do wydawania decyzji administracyjnych w sprawach indywidualnych nie jest maksymalizacja dochodów gminy, ale zapewnienie realizacji przepisów prawa podatkowego i uzyskiwanie wpływów z podatków w zakresie przewidzianym przez to prawo”. ©℗

Oprac. LJ

SKO narzekają

Entuzjazmu ministerstwa i samorządów, jak nietrudno się domyślić, nie podzielają samorządowe kolegia odwoławcze. Spośród tych instytucji, które odpowiedziały na nasze pytania, najbardziej krytyczne jest kolegium z Katowic (więcej: opinia Roberta Prokopa, wiceprezesa SKO w Katowicach).

Katowickie kolegium uważa bowiem, że nowa instytucja może być również wykorzystywana przez gminy do zaskarżania niekorzystnych dla nich decyzji także z pozaprawnych względów – w celu uniknięcia w danym roku budżetowym ekonomicznych skutków (np. konieczności zwrotu nadpłat w podatkach).

Z reguły jednak komentarze są bardziej dyplomatyczne. I tak np. prezes SKO w Gdańsku Mikołaj Pułło zapewnia, że „nie jest przeciwnikiem proponowanego rozwiązania”. Nie zgadza się jednak z pewnymi sformułowanymi wskazywanymi przez resort finansów. – Wbrew tezie zawartej w uzasadnieniu projektu nie uważam, by przyznanie gminom prawa do zaskarżenia decyzji kolegium do sądu administracyjnego wywarło znaczący wpływ na poziom orzecznictwa kolegiów w sprawach podatkowych czy też przyjmowany w nim kierunek wykładni prawa podatkowego. Treść rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej nigdy nie powinna być wynikiem swoistej kalkulacji, co do możliwego zaskarżenia zapadłego orzeczenia przez którąś ze stron czy uczestników postępowania – ocenia Mikołaj Pułło.

Prezes gdańskiego SKO wątpliwości upatruje w czymś innym. Jego zdaniem wprowadzone rozwiązanie powinno być kompleksowe. – Gmina powinna móc uczestniczyć w postępowaniu sądowym nie tylko jako skarżący, ale także jako uczestnik postępowania w sytuacji, gdy skargę wnosi podatnik. Zmiany wymagałby więc art. 33 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) – wskazuje prezes Pułło. Jego zdaniem gmina powinna także ponosić koszty postępowania przed sądem administracyjnym – nie tylko wtedy, gdy wnosi skargę, ale także w sytuacji, gdy wnosi ją podatnik, a sąd administracyjny uchyla zarówno decyzję drugiej, jak i pierwszej instancji. – Gminę powinny także obciążać koszty postępowania kasacyjnego, zwłaszcza wówczas, gdy NSA uwzględnia skargę kasacyjną podatnika od korzystnego, z perspektywy budżetu JST, wyroku sądu pierwszej instancji. Dotychczas wszystkie te koszty, sięgające wielu milionów złotych rocznie, ponoszą kolegia (Skarb Państwa). Postulować należałoby zatem stosowną zmianę art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – ocenia Mikołaj Pułło.

Pozytywów stara się natomiast doszukiwać SKO w Warszawie. Jak słyszymy, zmiany – od lat postulowane przez samorządy i do których właśnie przychylił się resort finansów – mogą poprawić relacje między SKO a gminami, bo w razie niekorzystnej decyzji kolegium, lokalne władze „będą mogły się wypowiedzieć w formie procesowej”. Jednocześnie tu również entuzjazmu nie wzbudza diagnoza MF, że możliwość skarżenia decyzji SKO poprawi jakoś jego orzecznictwa. – W każdej sprawie kolegium musi się liczyć z możliwością decyzji zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie tylko przez stronę, ale również przez prokuratora – przypomina Michał Jasiński z warszawskiego SKO.

Samorządowe kolegia odwoławcze

Sądy się zatkają?

Nawet jeśli nie są podważane racje merytoryczne, stojące za rozwiązaniami w projektowanej ordynacji podatkowej, pojawiają się obawy o praktyczne skutki nowych uprawnień nadanych gminom. Wśród zagrożeń nasi rozmówcy najczęściej wskazują na wydłużenie postępowań, nadmierne obciążenie sądów administracyjnych czy konieczność zatrudnienia większej liczby ludzi w SKO.

Część przedstawicieli kolegiów wskazuje, że gminy mogą wręcz dla zasady korzystać z drogi sądowej – chociażby po to, by w danym roku budżetowym uniknąć skutków ekonomicznych decyzji SKO (np. konieczności zwrotu nadpłat w podatkach). W tej sytuacji niektórzy liczą na rozsądek lokalnych włodarzy. – Istnieje potencjalne ryzyko, że jednostki samorządu terytorialnego będą w praktyce skarżyć każdą niekorzystną dla siebie decyzję, co doprowadziłoby niewątpliwie do znacznego wydłużenia postępowań. Niemniej jednak należy zakładać, że samorządy w trosce o dochody własne będą racjonalnie korzystać z tego uprawnienia – mówi Michał Jasiński z SKO w Warszawie.

Samorządowcy z Warszawy są jednak zdania, że dzięki nowym uprawnieniom, które MF chce nadać gminom, postępowania się… skrócą. – Gmina, która chciałaby wniesienia skargi na decyzję SKO, musi składać wniosek do prokuratora, który może wnieść taką skargę w obronie praworządności. Konieczność wniesienia takiego wniosku powoduje oddalenie w czasie momentu, w którym sprawa rozstrzygnięta przez SKO zostaje przekazana do sądu administracyjnego. Ponadto termin na wniesienie skargi przez prokuratora wynosi sześć miesięcy. Wprowadzenie projektowanego rozwiązania skróci zatem czas, w jakim rozstrzygnięcie SKO zostanie poddanie kontroli sądu administracyjnego. Wyeliminowany zostanie bowiem etap swoistego „przedsądu”, tj. konieczności składania wniosku do prokuratora – wyjaśnia Justyna Michalak ze stołecznego ratusza.

Zaskarżymy

Choć do uchwalenia nowej ordynacji jeszcze długa droga, samorządy już ostrzą sobie zęby na możliwość skorzystania z szykowanych uprawnień. – Będziemy korzystać z takiej możliwości, bowiem kilkakrotnie lubuskie SKO podejmowało rozstrzygnięcia ze szkodą na rzecz gminy, a powody niejednolitego i rozbieżnego orzecznictwa SKO w sprawach podatkowych są gminie nieznane – mówi Wadim Tyszkiewicz, prezydent Nowej Soli. Nasz rozmówca zdaje sobie sprawę, że możliwość zaskarżania decyzji SKO do WSA będzie przedłużać rozpatrzenie sprawy. – Ale wyrok sądu zakończy spór, a do tej pory SKO uchylało do ponownego rozpoznania po kilka razy tę samą decyzję. Możliwość zaskarżania decyzji SKO umożliwi gminie obronę swojego stanowiska oraz ochronę budżetu. To bardzo dobry pomysł legislacyjny – dodaje prezydent Tyszkiewicz.

Wtóruje mu Grzegorz Kubalski ze ZPP. – Spodziewam się, że w sprawach kluczowych gminy ze stworzonych możliwości będą korzystały. Oczywiście będzie się to wiązało z wydłużeniem postępowania. Trudno jest to jednak uznać za wadę. W poszukiwaniu równowagi między szybkością a sprawiedliwością nie można preferować szybkich, ale nietrafnych rozstrzygnięć – ocenia.

Jak słyszymy od krakowskich urzędników, sytuacje, kiedy gmina chce złożyć skargę na decyzję SKO, nie są spowodowane błędami kolegium, a wynikają raczej z odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, w wielu przypadkach spowodowanej rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych. – Patrząc na dotychczasową właściwą współpracę z SKO w Krakowie i jakość orzecznictwa tego organu, nie spodziewamy się dużej ilości spraw, w których konieczne będzie wnoszenie skargi przez prezydenta Krakowa – ocenia Dariusz Nowak z tamtejszego urzędu miasta. Zgadza się jednakże z tezą, że sprawy mogą się przedłużać o czas trwania postępowania przed sądem.

– Gminy nie mają interesu w prowadzeniu kosztownego i długotrwałego sporu sądowego w przypadku spraw nieistotnych z punktu widzenia ich budżetów. Obecnie sądy administracyjne i tak rozpatrują niektóre skargi gmin, jeżeli skargę wniesie prokurator na wniosek gminy. Stąd nie sądzimy, aby w długim okresie nastąpił znaczący przyrost spraw przeciw SKO, który nadmiernie obciążyłby sądy administracyjne – ocenia Ministerstwo Finansów.

Resort przekonuje, że w większości spraw rozstrzygnięcia SKO są – z punktu widzenia legalności – poprawne, a więc nie powinny być skarżone. Bardziej chodzi o możliwość wszczęcia batalii sądowej w sprawach, które mają charakter „trudny i niejednoznaczny”. – W wielu przypadkach, mając na uwadze kaskadowość spraw (postępowania prowadzone są z reguły za pięć lat wstecz, bo taki jest termin przedawnienia), rozstrzygnięcie takiej jednej sprawy wręcz pomoże w załatwieniu innych. W szczególności, gdy będzie można zawiesić postępowania w związku z instytucją tzw. sprawy reprezentatywnej (art. 403 nowej ordynacji podatkowej). Czyli do sądu trafi jedna skarga, która po rozstrzygnięciu wyznaczy kierunek działania w sprawach za pozostałe okresy. ©℗

opinia eksperta

Nowa instytucja nie wpłynie na poziom naszego orzecznictwa

Robert Prokop

wiceprezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach

Nie podzielamy opinii, by możliwość zaskarżania decyzji przez gminy miała korzystnie wpłynąć na poziom orzecznictwa samorządowych kolegiów odwoławczych. Kolegium nie widzi związku pomiędzy brakiem możliwości zaskarżania decyzji przez gminy a aktualną jakością podejmowanych rozstrzygnięć. W istotę każdego postępowania, w którym rozwiązywany jest spór między jego uczestnikami, wpisane jest to, że jedna ze stron będzie niezadowolona. Niezadowolenie gmin w tym przypadku nie musi świadczyć o niskim poziomie orzecznictwa kolegium. Przy czym trzeba uwzględnić, że gminy jako organy podatkowe są na etapie postępowania podatkowego wyposażone w narzędzia prawne i środki organizacyjne, przez co mają silniejszą pozycję od podatnika, a teraz dodatkowo uległaby ona wzmocnieniu również w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W obecnym stanie prawnym decyzje kolegium mogą być zaskarżane do sądu administracyjnego przez prokuratora, zgodnie z art. 8 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warto zaznaczyć, że jest to dobre rozwiązanie z uwagi na obiektywizm innego organu w ocenie zasadności wniesienia skargi. Przypadki, gdy prokurator z inicjatywy gminy składał skargi na decyzje kolegium, miały kilkakrotnie miejsce w latach ubiegłych. To, że samorządy rzadko korzystają z tej możliwości, może świadczyć o tym, iż rozstrzygnięcia kolegium zazwyczaj odbierane są jako trafne, mające oparcie w obowiązujących przepisach. Nie jest zatem tak, że obecnie kolegium może nie liczyć się z możliwością weryfikacji swoich rozstrzygnięć (niekorzystnych dla gmin).

Oprac.TŻ

To złamanie odwiecznej zasady

Umożliwienie samorządowi zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji wydawanych w drugiej instancji przez samorządowe kolegia odwoławcze to naruszenie rzymskiej zasady rozdziału imperium (uosobienie państwa) i dominium (właściciela), jakie posiada władza państwowa. Samorząd ewidentnie w sprawach podatkowych działa w zakresie imperium, czyli jako organ władzy fiskalnej. Teraz będzie dodatkowo miał uprawnienia jako strona owego postępowania

Zgodnie z art. 13 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800 ze zm., dalej o.p.) organem podatkowym – stosownie do swojej właściwości – jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa – jako organ pierwszej instancji. Organem odwoławczym od tych rozstrzygnięć – w myśl art. 13 par. 1 pkt 3 o.p. – jest SKO. Taka podwójna rola gminy nie podoba się ekspertom. Zgodnie uważają, że wójt, działając jako organ podatkowy, nie powinien mieć możliwości zaskarżania rozstrzygnięć drugoinstancyjnych, ponieważ w pierwszej instancji działał jako organ władzy, a nie jako podmiot prawa publicznego.

Niebezpieczny precedens

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ, który został powołany do wydania decyzji lub postanowienia w postępowaniu administracyjnym, nie może być jednocześnie stroną tego postępowania reprezentującą w nim własne interesy i nie ma prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu. Tak też uważa dr Patryk Kuzior, wykładowca na Akademii WSB w Dąbrowie Górniczej. Jego zdaniem takie rozwiązanie wprowadza do postępowania niebezpieczny wyłom – organy gmin będą mogły występować bowiem w tej samej sprawie w dwóch rolach: jako organ orzekający i reprezentant strony, która z uwagi na swój interes będzie zwalczała niezgodne z tym interesem rozstrzygnięcia organu nadzoru instancyjnego.

– Jeśli taka zmiana wejdzie do porządku prawnego, to za czas jakiś może pojawić się oczekiwanie na rozszerzenie tego rodzaju mechanizmu na inne kategorie spraw, w tym także załatwiane w ogólnym postępowaniu administracyjnym, np. sprawy dotyczące zwrotu udzielonych przez samorząd dotacji (przecież w interesie jednostek samorządu terytorialnego jest wydatkowanie na ten cel jak najmniej środków bud żetowych) czy sprawy przyznawania rozmaitych świadczeń ze środków własnych – twierdzi dr Patryk Kuzior. I dodaje, że taka zmiana wpłynie na czas załatwiania poszczególnych spraw, liczony z uwzględnieniem ewentualnej kontroli administracyjnej, albowiem przybędzie spraw w sądach administracyjnych. – Obawiam się również tego, że w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego pojawi się presja na zwalczanie przed sądem wszelkich rozstrzygnięć dotyczących podatków wydanych w drugiej instancji, które są niekorzystne dla interesu fiskalnego beneficjenta podatków lokalnych, co generalnie może spowodować, że w praktyce orzeczniczej będzie dominować podejście fiskalne, a przecież nie można tracić z oczu tego, że organy podatkowe obu instancji winny się kierować przede wszystkim zasadą praworządności – przestrzega prawnik.

Zmiana może spowodować, że w praktyce orzeczniczej dominować będzie podejście fiskalne, a przecież nie można tracić z oczu tego, że organy podatkowe obu instancji kierować się winny przede wszystkim zasadą praworządności

dr Patryk Kuzior

wykładowca na Akademii WSB w Dąbrowie Górniczej

– Wątpliwości co do proponowanego rozwiązania przedstawia też dr Mariusz Bidziński, wspólnik w kancelarii Chmaj i Wspólnicy (więcej: opinia dopuszcza jednak jego przyjęcie).

Także według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach „(…) przyznanie gminie praw organu stosującego władczo prawo oraz prawa strony oznacza w istocie przedłożenie jej fiskalnych interesów ponad interes podatnika”. Tymczasem ustawodawca przyznaje ochronę słusznemu interesowi podatnika poprzez wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości na jego korzyść oraz zakaz pogarszania jego sytuacji w decyzji kolegium. Ponadto sądowa kontrola administracji opiera się na ochronie praw podmiotowych obywatela. Na przykład art. 134 ust. 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakazuje sądom orzekania na niekorzyść skarżącego. Trudno wyobrazić sobie stosowanie tej zasady w sytuacji, gdy skarżącym jest organ podatkowy I instancji – zwraca uwagę katowickie SKO.

Warto też zauważyć, że już dzisiaj samorządy są uprzywilejowane w stosunku do np. mieszkańców. Zgodnie z art. 233 par. 3 o.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest bowiem do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych sytuacjach SKO, uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten ogranicza kompetencje reformacyjne (merytoryczne) SKO – jako organów odwoławczych w sprawach należących do właściwości organów JST – wyłącznie do decyzji związanych. W sprawach pozostawionych uznaniu podatkowego organu samorządowego, w przypadku uwzględnienia odwołania kolegiom przyznano jedynie uprawnienie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprowadzenie tego przepisu uzasadniano koniecznością ochrony samodzielności JST przed ingerencją SKO jako organu wyższego stopnia w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego i ordynacji podatkowej, jednakże niebędącego organem nadrzędnym nad tymi organami w znaczeniu ustrojowym. Już takie rozwiązanie było uważane w literaturze jako szczególne – nieuprawnione – uprzywilejowanie samorządu. To rozwiązanie projekt nowej ordynacji podatkowej nadal pozostawia (art. 425 par. 4). Mimo że krytykowany jest on w literaturze przedmiotu. Przykładowo, Tomasz Porczyński wskazuje, że „gmina, wykonując przyznane jej władztwo publiczne, realizowane w formie decyzji administracyjnych, nie może kierować się własnym interesem, ale winna bezstronnie uwzględnić i wyważyć interesy ogółu. Tak silne akcentowanie przez ustawodawcę samodzielności gmin, przy jednoczesnym braku zapewnienia porównywalnej ochrony ich mieszkańców, w mojej ocenie takiego wyważenia nie stanowi. Ponadto konstytucyjna gwarancja samodzielności gminy nie ma charakteru bezwzględnego, a przyznanie określonych ustawowo uprawnień nie oznacza przyzwolenia na całkowitą dowolność działania organów gminy. (T. Porczyński, „Samorządowe kolegium odwoławcze jako organ odwoławczy od decyzji podatkowych wydanych na podstawie uznania administracyjnego”, LEX 2011).

Jeśli projekt się nie zmieni, samorząd obok powyższego zyska dodatkowy przywilej. A to oznaczać będzie jeszcze większe wzmocnienie jego pozycji wobec mieszkańców czy innych podmiotów. ©℗

opinia eksperta

Trybunał Konstytucyjny dopuszcza, ale…

Dr Mariusz Bidziński wspólnik w Chmaj i Wspólnicy, Kancelaria radcowska

Dotychczas zarówno w doktrynie, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, co do zasady, wskazuje się na brak legitymacji skargowej organu jednostki samorządu terytorialnego orzekającego w sprawie w pierwszej instancji postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz samej jednostki samorządu terytorialnego (zob. szerzej m.in.: Komentarz do art. 50 p.p.s.a, M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2017, s.325 i nn.).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rola jednostki samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym wyznaczona jest przepisami prawa pozytywnego. Może być ona – jako osoba prawna – stroną tego postępowania i wówczas organy ją reprezentujące będą broniły jej interesu prawnego, korzystając z gwarancji procesowych, jakie przepisy o postępowaniu administracyjnym przyznają stronom tego postępowania. Ustawa może jednak organowi jednostki samorządu terytorialnego wyznaczyć rolę organu administracji publicznej. Wtedy będzie on „bronił” interesu jednostki samorządu terytorialnego w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie. Z tego też względu powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji, niezależnie od tego, czy nastąpiło z mocy ustawy czy też w drodze porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego.

Gmina, wydając poprzez swój organ decyzję podatkową, działa jak organ administracji publicznej (organ państwa). Organom tym nie służy prawo złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie obejmuje ich pojęcie „każdy” użyte w art. 50 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (postanowienie NSA z 24.05.2006 r., II FSK 818/05). Powyższe stanowisko podzielił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 października 2009 r., sygn. akt K 32/08. Nie można jednak stracić z pola widzenia stanowiska zajętego przez trybunał we wskazanym orzeczeniu, zgodnie z którym nie jest wykluczone, że ustawodawca w odmienny sposób unormuje kwestię udziału jednostek samorządowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie może jednak wykroczyć poza zakres przysługującej mu z mocy Konstytucji RP swobody regulacyjnej. Zatem należy przyjąć, że Trybunał Konstytucyjny dopuszcza możliwość wyposażenia jednostki samorządu terytorialnego w legitymację skargową, w sytuacji gdy jej organ orzekał w sprawie w pierwszej instancji postępowania administracyjnego (podatkowego), co jednak powinno wiązać się ze stosownymi zmianami w stanie prawnym. ©℗

Oprac. LJ

Zła zmiana

Propozycję zmian w ordynacji podatkowej trzeba ocenić negatywnie, ponieważ spowoduje to zamazanie wypracowanego w orzecznictwie czytelnego podziału ról JST. Ale już dzisiaj spotykamy się z łamaniem tych zasad

Gmina działa albo w ramach tzw. imperium, czyli kiedy jej organ wydaje decyzje administracyjne, albo w ramach tzw. dominium, jako osoba prawna, gdy może być stroną postępowania, ponieważ dotyczy ono jej interesu prawnego. Taki podział ról wynika z jednolitego i utrwalonego poglądu judykatury. Jednocześnie z dotychczasowego utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stroną w postępowaniu administracyjnym nie może być organ administracji publicznej, który na mocy przepisów prawa został w sprawie powołany do wydania decyzji administracyjnej (postanowienie NSA z 2 marca 2006 r., sygn. akt II GSK 387/05).

Wyraźny rozdział ról

Powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej – niezależnie od tego, czy nastąpiło to z mocy ustawy czy też w drodze porozumienia – wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego (uchwała NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00).

Bez względu na przedmiot sprawy i jej rzeczywisty związek z interesem prawnym gmina nie jest stroną postępowania administracyjnego w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej (dotyczącej osoby trzeciej), w której decyzję wydaje wójt tej gminy. Ani gmina, ani żaden jej organ nie są więc uprawnieni do zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego (tak NSA w postanowieniu z 15 października 1990 r., SA/Wr 990/90).

Kwestię rozdziału ról JST trafnie opisał też WSA w Rzeszowie w postanowieniu z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II SA/Rz 478/13). Wyjaśnił on, że dopuszczenie możliwości wniesienia skargi przez organ administracji publicznej pierwszej instancji oznaczałoby, że organ ten występuje w podwójnej roli, w zależności od etapu załatwiania sprawy indywidualnej – w roli organu, który wydał akt administracyjny, oraz strony postępowania. Stronami tak wszczętego postępowania sądowego byłyby dwa organy administracji publicznej orzekające w sprawie: skarżący (organ pierwszej instancji) i autor decyzji odwoławczej (organ drugiej instancji). Rola gminy, jako organu administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, kończy się z chwilą wydania aktu administracyjnego skierowanego do podmiotu znajdującego się na zewnątrz administracji publicznej. Wójt natomiast jest organem gminy, który działa jedynie w granicach i na mocy przyznanych mu ustawowo kompetencji, nie zaś jako podmiot, którego interesu prawnego lub obowiązku prawnego dotyczy postępowanie.

Kluczowa uchwała

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że JST jako osoba prawna w niektórych sytuacjach może być stroną postępowania administracyjnego. Kluczowa w tej kwestii jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 19 maja 2003 r. (sygn. akt OPS 1/03). W jej uzasadnieniu czytamy, że: „Należy przyjąć, iż rola JST w postępowaniu administracyjnym jest wyznaczona przepisami prawa materialnego. Może być ona – jako osoba prawna – stroną tego postępowania i wówczas organy ją reprezentujące będą broniły jej interesu prawnego, korzystając z gwarancji procesowych, jakie przepisy k.p.a. przyznają stronom postępowania administracyjnego. Ustawa może jednak organowi JST wyznaczyć rolę organu administracji publicznej w rozumieniu art. 5 par. 2 pkt 3 k.p.a. Wtedy będzie on »bronił« interesu JST w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie. Powierzenie zatem organowi JST właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy nastąpiło to na mocy ustawy, czy też w drodze porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego, czy sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji JST nie ma legitymacji procesowej strony w tym postępowaniu, nie jest również podmiotem uprawnionym do zaskarżania decyzji administracyjnych do NSA ani też legitymowanym do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego (…). W zakresie, w jakim organ JST wykonuje funkcję organu administracji publicznej, nie jest on (ani też żaden z pozostałych organów danej jednostki) uprawniony do reprezentowania jej interesu prawnego, rozumianego jako interes osoby prawnej. Uprawnienie do korzystania z władztwa administracyjnego przez samorząd terytorialny następuje zatem kosztem znacznego ograniczenia jego dominium. Niemniej jednak należy pamiętać, że jest to następstwem celowego działania ustawodawcy. Niekiedy czyni on to tak wyraźnie, że nie może to budzić najmniejszych wątpliwości. Przykładowo, z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności wynika, że o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego orzeka wójt (burmistrz, prezydent miasta) gminy, która jest właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Tego rodzaju rozwiązania prawne nie powinny budzić wątpliwości, tym bardziej że prawo własności przysługujące JST zostało im przyznane w celu realizacji postawionych przed nimi zadań z zakresu administracji publicznej i z tego powodu podlega licznym ograniczeniom, płynącym z przepisów prawa publicznego. Wystarczy tu wspomnieć, że prowadzenie działalności gospodarczej przez te jednostki podlega licznym rygorom, a jego podstawowym celem nie może być w zasadzie osiąganie zysku”.

Już się wyłamują

Z powyższego przeglądu orzeczeń sądów administracyjnych wynika więc, że organ, który został powołany do wydania decyzji lub postanowienia w postępowaniu administracyjnym, nie może być jednocześnie jego stroną. Tymczasem ostatnio, wbrew wyżej powołanemu orzecznictwu, w tym zwłaszcza uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 19 maja 2003 r., w postępowaniu administracyjnym przed Komisją do spraw reprywatyzacji nieruchomości warszawskich (dalej: komisja) pojawiła się praktyka traktowania m.st. Warszawy i jego organu – prezydenta m.st. Warszawy także jako strony postępowania.

W uzasadnieniu jednej decyzji komisji z 9 lipca 2018 r. (opublikowanej na jej stronie internetowej) stwierdzono, że „Komisja podtrzymuje wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie komisji stanowisko, iż Miasto Stołeczne Warszawa w postępowaniu przed komisją nabywa interes prawny w rozumieniu art. 28 k.p.a., gdyż chodzi tu o jego uprawnienia, o których nie rozstrzygała dotychczas kontrolowana przez komisję decyzja reprywatyzacyjna. Jest to nowa sprawa administracyjna, która uzasadnia udział Miasta Stołecznego Warszawy w postępowaniu, mimo że wcześniej organ tej jednostki samorządowej wydał decyzję reprywatyzacyjną. Stroną w postępowaniu przed komisją jest zatem również Miasto Stołeczne Warszawa, reprezentowane przez Prezydent m.st. Warszawy – Hannę Gronkiewicz-Waltz. Prezydent m.st. Warszawy działa w toku niniejszego postępowania administracyjnego jako podmiot reprezentujący gminę, nie zaś jako organ administracyjny – jak miało to miejsce w postępowaniu dekretowym”.

Także tego typu praktykę komisji – zważywszy na jednolite i utrwalone poglądy judykatury – należy ocenić negatywnie. ©℗