Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy WNT

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (dalej: WNT) obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT).

W praktyce to jednak właśnie moment wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta decyduje o rozpoznaniu przez polskiego odbiorcę obowiązku podatkowego w WNT. Jeżeli bowiem faktura zostanie wystawiona przez zagranicznego kontrahenta przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to ten moment będzie decydował o momencie rozliczenia przez polskiego nabywcę WNT. Dopiero jeżeli faktura nie zostanie wystawiona przez zagranicznego sprzedawcę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, ten 15. dzień miesiąca jest momentem rozpoznania obowiązku podatkowego.

Gdy brak faktury

Często zdarza się, że polscy podatnicy nie otrzymują na czas od zagranicznych dostawców dokumentów. Takie sytuacje przysparzają im wielu problemów związanych z dokonywanie korekt rozliczeń VAT w zakresie WNT. Jeżeli bowiem podatnik, nie mając faktury od kontrahenta, rozliczy WNT w deklaracji VAT, a następnie otrzyma fakturę z datą wystawienia wcześniejszą niż 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa, wówczas będzie zobowiązany do dokonania korekty rozliczenia, w którym pierwotnie wykazał WNT, i wykazania WNT w deklaracji za okres, w którym dostawca wystawił fakturę. Jeżeli faktura została wystawiona jeszcze w miesiącu dokonania dostawy, wówczas będzie konieczna korekta dwóch deklaracji VAT - tj. deklaracji, w której pierwotnie wykazano WNT, oraz deklaracji, w której należy wykazać WNT, zgodnie z datą wystawienia faktury przez kontrahenta.

Korekty deklaracji VAT należałoby także dokonać, jeżeli kontrahent wystawiłby fakturę przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Do rozliczenia WNT należałoby bowiem zastosować inny kurs wymiany walut. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT do przeliczenia na polskie złote kwot wykazanych w walucie obcej należy zastosować średni kurs NBP danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Pierwotnie podatnik zastosuje więc kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa. Dokonując korekty, będzie zaś stosował kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Zapłata zaliczki

W przypadku zapłaty przez polskiego podatnika zaliczki na WNT decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma moment wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (art. 20 ust. 7 ustawy o VAT).

Co istotne, obowiązek podatkowy powstaje tylko w stosunku do faktur potwierdzających otrzymanie przez zagranicznego podatnika zaliczki. Jeżeli podatnik zapłaci zaliczkę, ale nie otrzyma faktury potwierdzającej zapłatę, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki na WNT w ogóle nie powstanie. Podobnie jeżeli zagraniczny kontrahent najpierw wystawi fakturę na zaliczkę, na podstawie której polski nabywca zapłaci zaliczkę, wówczas obowiązek podatkowy też nie powstanie. Taka faktura wystawiona przez zagranicznego kontrahenta nie potwierdza bowiem otrzymania zaliczki przez kontrahenta (a tylko taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego), ale stanowi formę wezwania do zapłaty. Obowiązek podatkowy należy wówczas rozpoznać od całej transakcji na zasadach ogólnych.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np.: interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., nr ILPP4/443-160/12-2/ISN; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2012 r., nr ITPP2/443-1099b/11/RS.

Odliczenie podatku

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W praktyce, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik wykaże VAT należny z tytułu WNT, będzie jednocześnie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT.

Warto wiedzieć

Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT, która wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r., zmianie ulegną zasady odliczania VAT naliczonego przy WNT. VAT naliczony będzie odliczany w momencie wykazania VAT należnego, jednak jeśli w ciągu 3 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym podatnik dokona odliczenia, podatnik nie będzie w posiadaniu faktury od kontrahenta zagranicznego, będzie musiał skorygować odliczony VAT (w bieżącej deklaracji). Ponowne odliczenie tego VAT będzie możliwe w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę od sprzedawcy.

VAT przed zmianą

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, należy uznać, że przy pierwszej transakcji kontrahent wystawił fakturę przed zapłatą zaliczki przez ABC, w konsekwencji nie jest to faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki i tym samym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w WNT.

ABC powinna więc wykazać WNT jedynie w odniesieniu do samej dostawy. Biorąc pod uwagę, że dostawa została zrealizowana 30 października 2012 r., ale fakturę wystawiono dopiero 18 listopada, ABC powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w WNT 15. listopada.

Przy drugiej transakcji ABC powinna rozpoznać obowiązek podatkowy 18 września, w stosunku do zapłaconej zaliczki. W tym dniu bowiem zagraniczny dostawca wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki.

W odniesieniu z kolei do faktury końcowej została ona wystawiona 25 września, tj. w dniu dokonania dostawy stanowiącej WNT, jednak ABC otrzymała fakturę dopiero 5 grudnia. Składając deklarację VAT za październik, ABC nie wiedziała jeszcze, z jaką datą kontrahent wystawił fakturę. W konsekwencji w rozliczeniu za październik ABC powinna wykazać WNT, przyjmując jako datę powstania obowiązku podatkowego 15 października. Z kolei po otrzymaniu faktury od kontrahenta powinna dokonać korekty deklaracji za październik (usunięcie pierwotnie wykazanego WNT) i jednocześnie dokonać korekty deklaracji za wrzesień, przyjmując jako datę powstania obowiązku podatkowego datę wystawienia faktury, tj. 25 września.

Co nowego

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce niesie zmiany w zakresie rozpoznawania obowiązku podatkowego w WNT, które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w WNT będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Mimo zmiany brzmienia przepisu nie nastąpi jednak zmiana zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w WNT. Nadal decydujące znaczenie będzie miał moment wystawienia faktury VAT przez zagranicznego dostawcę. Jeżeli nie wystawi on faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, obowiązek podatkowy powstanie tego dnia.

Istotną zmianą, jaką niesie nowelizacja ustawy o VAT, jest uchylenie ust. 7 w art. 20, tj. przepisu regulującego obecnie obowiązek podatkowy w przypadku zaliczek. W efekcie zmiany należy uznać, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed dostawą nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w WNT.

W nowym roku

Gdyby omawiane transakcje miały być rozliczane na gruncie znowelizowanych przepisów, wówczas zapłata zaliczki przed dostawą nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w WNT.

W związku z tym w przypadku pierwszej transakcji rozliczenie wyglądałoby identycznie. Natomiast w przypadku drugiej transakcji obecnie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji odrębnie dla zaliczki oraz odrębnie dla pozostałej kwoty. Po zmianach obowiązek podatkowy będzie powstawał tylko jednokrotnie, w odniesieniu do całej kwoty transakcji. Z kolei sam moment rozpoznania tego obowiązku podatkowego nie będzie różnił się od tego rozpoznawanego obecnie, na podstawie daty wystawienia faktury przez kontrahenta.

Rozliczenie ABC

[ przyjęto te same daty zapłaty zaliczki, wystawienia faktury i dokonania dostawy oraz kursy wymiany walut ]

WNT - podstawa opodatkowania (dalej: p.o.) 83 508 zł [20 000 euro x 4,1754 zł/euro (kurs średni NBP z 14 listopada)]

VAT należny = VAT naliczony = 19 206,84 zł (23 proc. x 83 508 zł)

WNT [zaliczka] - p.o. 16 354,80 zł [4000 euro x 4,0887 zł/euro (kurs średni NBP z 17 września)]

VAT należny = VAT naliczony = 3761,60 zł (23 proc. x 16 354,80 zł)

WNT [pozostała kwota] - p.o. 24 574,20 zł [6000 euro x 4,0957 zł/euro (kurs średni NBP z 12 października)]

VAT należny = VAT naliczony = 5652,07 zł (23 proc. x 24 574,20 zł)

WNT [pozostała kwota] - p.o. - 24 574,20 zł [6000 euro x 4,0957 zł/euro (kurs średni NBP z 12 października)]

VAT należny = VAT naliczony = -5652,07 zł (23 proc. x 24 574,20 zł)

WNT [pozostała kwota] - p.o. 24 916,80 zł [6000 euro x 4,1528 zł/euro (kurs średni NBP z 24 września)]

VAT należny = VAT naliczony = 5730,86 zł (23 proc. x 24 916,80 zł)

WNT - p.o. 40 957 zł [10 000 euro x 4,0957 zł/euro (kurs średni NBP z 12 października)]

VAT należny = VAT naliczony = 9420,11 zł (23 proc. x 40 957 zł)

WNT - p.o. -40 957 zł [10 000 euro x 4,0957 zł/euro (kurs średni NBP z 12 października)]

VAT należny = VAT naliczony = -9420,11 zł (23 proc. x 40 957 zł)

WNT [pozostała kwota] - p.o. 41,528 zł [10 000 euro x 4,1528 zł/euro (kurs średni NBP z 24 września)]

VAT należny = VAT naliczony = 9551,44 zł (23 proc. x 41,528 zł)

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.071000900.803.jpg@RY2@

@RY1@i02/2012/252/i02.2012.252.071000900.804.jpg@RY2@

Remigiusz Fijak, doradca podatkowy w ABC Tax

Remigiusz Fijak

doradca podatkowy w ABC Tax

Podstawa prawna

Art. 20 ust. 5-7; art. 31a ust. 1; art 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 11 pkt 1 lit. d)-e) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 30 listopada, poz. 1342).