Ceny transferowe czy tylko zwrot kosztów

W dzisiejszym, ostatnim już odcinku cyklu omówimy wzajemną relację pomiędzy przepisami ustawy o VAT, regulującymi zwolnienie z VAT dla usług wspólnych, a przepisami ustawy o CIT w zakresie cen transferowych. Zagadnienie to budzi istotne wątpliwości podatników, wynikające w szczególności z równoległego stosowania różnych przepisów podatkowych. Sytuacji nie poprawiają także bardzo ograniczone wskazówki Ministerstwa Finansów zawarte w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

VAT kontra CIT

Przepisy ustawy o VAT zawierają szereg wymogów, od których spełnienia uzależniają możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, w tym wymóg, by niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy. Wydaje się, iż w praktyce oznacza to, że - ze względu na to ograniczenie - niezależna grupa osób nie będzie uzyskiwała zysku w związku ze świadczeniem usług wspólnych na rzecz swoich członków. Ekonomicznie bowiem ograniczenie przychodu do uzyskania zwrotu kosztów poniesionych w trakcie świadczenia usług wspólnych oznacza konieczność oparcia swojego wynagrodzenia na poniesionych kosztach, bez - doliczanej w tradycyjnym obrocie gospodarczym - marży.

Powyższy sposób rozliczeń może się okazać sprzeczny z uregulowaniami art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny się odbywać na warunkach rynkowych, zasadniczo uwzględniających wynagrodzenie przewyższające poniesione koszty. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań kapitałowych zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały - dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Konsekwencją powyższego przepisu jest wymóg, aby rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi przebiegały po cenie rynkowej, rozumianej najczęściej jako uwzględniającą uzyskanie korzyści ekonomicznej przez usługodawcę.

Stanowi to pozorną sprzeczność, co prowadzi do wątpliwości interpretacyjnych po stronie podatników zainteresowanych stosowaniem zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. Warto podkreślić, iż w praktyce rynkowej bardzo mało prawdopodobne (o ile nie niemożliwe) wydaje się utworzenie niezależnej grupy osób w sposób wykluczający powiązania pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT. Opierając się na założeniu o powiązaniu niezależnej grupy osób ze swoimi członkami w rozumieniu przepisów o CIT, kluczowe jest ustalenie wpływu ograniczenia wskazanego w ustawie o CIT wobec zwolnienia z VAT dla usług wspólnych. [przykład]

Poniżej przedstawiamy propozycję wspólnego stosowania art. 11 ustawy o CIT i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Cena ustalona w ustawie, czyli jaka

Jedną z możliwości wspólnego stosowania art. 11 ustawy o CIT i zwolnienia z VAT dla usług wspólnych jest uznanie, iż art. 11 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku usług świadczonych przez niezależną grupę osób z uwagi na ograniczenie w ustawie o VAT dotyczące ceny usług wspólnych.

Możliwość ta wynika z par. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów, zgodnie z którym "przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych". Wskazać w tym miejscu należy, iż zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również przepisy rozporządzenia nie wskazują dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciem "ceny lub sposobu określenia ceny transakcji wynikającej z ustaw", w szczególności na czym sposób określenia ceny miałby polegać.

W ocenie autorów omawiany przepis rozporządzenia powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do sposobu określenia ceny pomiędzy niezależną grupą osób a jej członkami z uwagi na to, że:

a) ustawodawca wskazał w przepisie regulującym zwolnienie z VAT dla usług wspólnych sposób określenia wynagrodzenia, tj. ceny świadczonych usług, zgodnie z którym niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów w wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków w ogólnych wydatkach niezależnej grupy osób, poniesionych w związku ze świadczonymi usługami;

b) konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wyłącza możliwość jakiejkolwiek modyfikacji wysokości zwracanych przez członków na rzecz niezależnej grupy kosztów ponoszonych przez tę grupę w związku ze świadczonymi usługami wspólnymi, wskazując, że zwrot ma być dokonany w wysokości indywidualnego udziału przypadającego na danego członka, a zatem odpowiadający faktycznej konsumpcji usług wspólnych przez tego członka. W konsekwencji jakakolwiek modyfikacja sposobu rozliczeń w związku ze świadczeniem przez niezależną grupę osób na rzecz członka usług wykluczałaby możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, iż kalkulacja ceny w przypadku usług wspólnych wynika wprost z regulacji ustawy o VAT, a nie ze swobodnych ustaleń stron transakcji. Tym samym, w ocenie autorów, spełniona jest przesłanka wyłączająca stosowanie art. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niezależną grupę osób ze swoimi członkami, tj. cena transakcji wynika wprost z ustawy o VAT.

Praktyka organów podatkowych

W tym miejscu warto wskazać wydaną 5 sierpnia 2013 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną (sygn. IPPB3/423-313/13-2/AG), która dotykała relacji art. 11 ustawy o CIT i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W interpretacji organ wskazał, iż przepis regulujący warunki zwolnienia z VAT dla usług wspólnych "(...) wprowadza jedynie zwolnienie w zakresie VAT dla określonej grupy podmiotów, pod warunkiem spełnienia wskazanych w nim wymogów, m.in. zastosowania ceny danych transakcji bez marży (po kosztach). Nie oznacza to jednak, że jeśli Spółdzielnia, w celu skorzystania z przywileju podatkowego określonego we wskazanym przepisie ustawy o VAT, ustala cenę transakcji bez marży, to cena takiej transakcji wynika wprost z wskazanego przepisu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem Spółdzielni, poprzez wprowadzenie tego przepisu, stosowania ceny bez marży z członkami Spółdzielni. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić takiego obowiązku po stronie Spółdzielni (...)".

Zdaniem autorów z tak przedstawionym uzasadnieniem nie można się zgodzić, gdyż par. 1 pkt 4 rozporządzenia nie ogranicza się do cen narzuconych ustawą na dany podmiot, ale obejmuje również te sytuacje, w których cena lub sposób jej określenia jest ograniczony stosowaniem przepisów szczególnych (np. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT). Rozporządzenie wskazuje jedynie, iż cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W ocenie autorów wykładnia językowa zwrotu "wynika z ustawy" nie pozwala na ograniczenia stosowania par. 1 pkt 4 rozporządzenia do cen nakazanych wprost przez ustawodawcę. Tym samym właściwe wydaje się również wyłączenie stosowania art. 11 ustawy o CIT do przepisów określających zwolnienie z VAT dla usług wspólnych, które narzucają określonej grupie podatników określony sposób kalkulacji ceny.

Trudno zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie nakazuje stosowania cen bez marży w rozliczeniach niezależnej grupy osób z jej członkami. Jak słusznie organ zauważył, przepis ten umożliwia stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych "pod warunkiem spełnienia wskazanych w nim wymogów, m.in. zastosowania ceny danych transakcji bez marży (po kosztach)". W efekcie zasadne jest stwierdzenie, iż ustawodawca w przepisie regulującym stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wskazał sposób określenia ceny danej transakcji. Ograniczenie wynagrodzenia niezależnej grupy do żądania zwrotu kosztów jest efektem stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, i jednocześnie taki sposób określenia ceny wynika bezpośrednio z zastosowania przepisów ustawy.

Odmienna interpretacja komentowanego przepisu rozporządzenia mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której zwolnienie z VAT dla usług wspólnych nie miałoby zastosowania z uwagi na jednoczesny obowiązek stosowania marży we wzajemnych rozliczeniach dla celów podatku dochodowego. Taka interpretacja doprowadziłaby do uczynienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przepisem martwym, czemu należy się sprzeciwić.

WAŻNE

Przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych nie powinny znaleźć zastosowania do zwolnienia z VAT dla usług wspólnych

PRZYKŁAD

Z marżą czy bez

Niezależna grupa osób składa się z 5 członków, ale 70 proc. zaangażowania dotyczy tylko dwóch z nich (każdy konsumuje po 35 proc.), a pozostali trzej wymagają jedynie po 10 proc. zaangażowania. W przypadku świadczenia usługi, której łączny koszt wynosi 100 zł, pierwsi dwaj członkowie otrzymają faktury na kwotę 35 zł każdy (100 zł x 35 proc.), a pozostałych trzech na 10 zł (100 zł x 10 proc.). W tym przypadku zwolnienie z VAT ma zastosowanie.

Jednocześnie na podstawie przepisów o cenach transferowych niezależna grupa powinna zastosować marżę na poziomie 10 proc. W tej sytuacji pierwsi dwaj członkowie otrzymają faktury na kwotę 38,50 zł (35 zł plus 10 proc. marży), a pozostałych trzech na kwotę 11 zł każdy (10 zł plus 10 proc. marży). W konsekwencji zwolnienie z VAT dla usług wspólnych nie będzie mogło zostać zastosowane.

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.071001200.804.jpg@RY2@

Stefan Majerowski menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

Stefan Majerowski

menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.071001200.805.jpg@RY2@

Kamil Olczykowski konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Kamil Olczykowski

konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 z późn. zm.). Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1).