Ograniczony zakres czynności opodatkowanych nie wyklucza preferencji

W dzisiejszym odcinku omówimy stosowanie pierwszych trzech z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunków, czyli: funkcjonowania niezależnej grupy osób, świadczenia usług wspólnych na rzecz członków niezależnej grupy oraz prowadzenia przez członków działalności zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

Zasady funkcjonowania

Zwolnieniu z VAT podlegają usługi wspólne świadczone przez niezależne grupy osób. Przepisy ustawy o VAT, a także dyrektywa VAT nie dają wskazówek dla wykładni instytucji niezależnej grupy osób. Definicji takiej nie ma również w innych gałęziach prawa, takich jak prawo cywilne czy handlowe. Czym zatem jest niezależna grupa osób?

Z uwagi na brak innych wskazówek, w celu ustalenia formy działalności niezależnej grupy osób warto dokonać literalnej interpretacji tego warunku. "Niezależna grupa osób" powinna jednocześnie:

a) stanowić grupę osób (podmiotów) oraz

b) być "niezależna".

Pierwszy z warunków wymaga, aby omawiana grupa składała się z co najmniej dwóch podmiotów (członków). Wydaje się również wskazane, iż w celu uznania danej grupy za niezależną grupę osób musi się ona również charakteryzować określonym stopniem transparentności, który pozwoli na identyfikację poszczególnych jej członków.

Ponadto, według autorów, warunek "niezależności" grupy należy postrzegać przez pryzmat niezależności od innych podmiotów (w tym członków) w działaniu i podejmowaniu decyzji. Niezależność ta powinna się objawiać np. zdolnością grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywaną itp. Niezależność odnosi się przede wszystkim do wymiaru operacyjnego, a nie kapitałowego, tj. niezależna grupa osób powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości - być wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Należy jednocześnie oczekiwać, iż w praktyce powiązania kapitałowe zawsze będą występować pomiędzy niezależnymi grupami osób a jej członkami.

Dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych w powyższym zakresie wskazuje, iż w odniesieniu do formy prawnej i operacyjnej "niezależnej grupy osób" uznaje za niezależną grupę osób podmioty, które na gruncie ustawy o VAT są uznawane za podatników tego podatku. Potwierdza to m.in. w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2012 r ., sygn. akt III SA/Wa 3312/11, w którym sąd wskazał, iż "(...) warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku (...)". Stanowisko to potwierdza też dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-159/11/12-11/S/IGo.

Tak więc w Polsce przeważa szeroka interpretacja pojęcia niezależnej grupy osób, co umożliwia podmiotom zainteresowanym utworzenie grupy poprzez wybór najdogodniejszej dla nich formy organizacyjnej. Należy podkreślić, iż w większości przypadków warunek niezależnej grupy osób i kryteria jego spełnienia nie budzą wątpliwości organów podatkowych.

W praktyce za dopuszczalne formy funkcjonowania grupy uznaje się spółki prawa handlowego (lub ich zagraniczne odpowiedniki), spółki osobowe, stowarzyszenia, jak również Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych, które działają w charakterze podatników VAT. Zdaniem autorów, niezależna grupa osób nie zostanie jednak uformowana wyłącznie na podstawie zawarcia przez kilka banków umowy o wzajemnym świadczeniu usług i rozliczania się z tego tytułu po kosztach.

Uprawnione podmioty

Spośród warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunek świadczenia przez niezależną grupę osób usług na rzecz swoich członków sprawia podatnikom i organom podatkowym stosunkowo niewielkie trudności.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia członka niezależnej grupy osób. Warto zatem uznać, iż członkiem takiej grupy może być podmiot stanowiący o postaci tej grupy, np. jej udziałowiec / akcjonariusz, wspólnik lub członek stowarzyszenia. Zatem jeśli niezależną grupą osób będzie spółka osobowa, zwolnieniu będą podlegały usługi świadczone na rzecz jej wspólników, natomiast w przypadku spółki kapitałowej odpowiednio usługi świadczone na rzecz jej udziałowców lub akcjonariuszy. Z przepisu dotyczącego zwolnienia z VAT dla usług wspólnych nie będą korzystały natomiast usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz podmiotów innych niż jej członkowie.

Podkreślenia, zdaniem autorów, wymaga w tym miejscu fakt, iż definicja członków wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do powiązań wymienionych w art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie na gruncie ustawy o VAT członkostwa "pośredniego", np. poprzez posiadanie u członka określonego procentu prawa głosu czy udziałów. W sytuacji świadczenia przez taką grupę usług na rzecz podmiotu będącego bezpośrednim udziałowcem jej członka (który to udziałowiec nie jest bezpośrednim członkiem niezależnej grupy osób), usługi te nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Problemy interpretacyjne

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT dla usług wspólnych podlegają usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w zakresie której członkowie nie są uznawani za podatników VAT.

Warunek ten historycznie przysparzał fiskusowi istotnych problemów interpretacyjnych. W początkowym okresie funkcjonowania omawianej regulacji, organy podatkowe stały na stanowisku, iż zwolnienie nie będzie miało zastosowania wobec usług wspólnych świadczonych na rzecz członków, którzy nie wykonują działalności w całości zwolnionej z VAT. W praktyce zatem, w ocenie organów, dokonanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT przez członka niezależnej grupy wykluczało możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Podejście takie zostało uznane za nazbyt rygorystyczne. W praktyce obrotu gospodarczego bardzo rzadko funkcjonują podmioty komercyjne nierealizujące żadnej czynności opodatkowanej VAT. Należy podkreślić, iż interpretacja stosowana przez organy podatkowe wykluczała możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych przy pojedynczym refakturowaniu np. kosztów najmu czy usług telekomunikacyjnych, które - z punktu widzenia VAT - postrzegane są jako usługi świadczone odrębnie przez podmiot refakturujący.

Warto również podkreślić, że omawiany przepis nie wymaga prowadzenia przez członków niezależnej grupy wyłącznie działalności zwolnionej z VAT. Gdyby taki warunek był bowiem celem ustawodawcy posłużono by się sformułowaniem "wyłącznie" lub podobnym, jak to uczynił w innych przepisach (np. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych świadczonych na rzecz członków, realizujących w ograniczonym zakresie działalność opodatkowaną VAT, dopuszczają także polskie sądy administracyjne, a obecnie również organy podatkowe. Przykładem mogą być wyroki WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/11, WSA w Warszawie z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11 oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM. W praktyce za dopuszczalne w tym zakresie przyjmuje się stosowanie zwolnienia, gdy czynności zwolnione z VAT stanowią działalność dominującą członka niezależnej grupy, a czynności opodatkowane VAT stanowią działalność poboczną.

W tym miejscu pojawia się pytanie o dopuszczalny stosunek działalności członków opodatkowanej VAT do działalności zwolnionej z tego podatku. W praktyce polskie organy podatkowe akceptują poziom działalności opodatkowanej na poziomie ok. 20 proc. w wartości przychodów danego członka. Stanowisko to potwierdza dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 marca 2013 r., nr ILPP4/443-561/12-4/ISN. Podobne limity obowiązują również w innych krajach UE.

Konkludując, stanowisko organów podatkowych dotyczące charakteru działalności członków niezależnej grupy osób uległo ewolucji. Początkowo organy nie akceptowały realizowania przez usługobiorców usług wspólnych jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT, natomiast dzisiejsza praktyka uznaje przedmiotowy warunek za spełniony w przypadku, gdy przychód z tytułu działalności opodatkowanej danego członka nie przekracza 20 proc. w całej działalności.

WAŻNE

Niezależna grupa osób powinna składać się co najmniej z dwóch podmiotów (członków) prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Musi się też charakteryzować określonym stopniem transparentności, który pozwoli na identyfikację poszczególnych jej członków

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.07100080a.804.jpg@RY2@

Stefan Majerowski menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

Stefan Majerowski

menedżer, dział doradztwa podatkowego EY

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.07100080a.805.jpg@RY2@

Kamil Olczykowski konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Kamil Olczykowski

konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W kolejnym odcinku omówimy kryterium bezpośredniej niezbędności usług do wykonywanej przez członków działalności zwolnionej