Jak finansujący rozliczy maszynę w leasingu finansowym

@RY1@i02/2013/204/i02.2013.204.071000900.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

W przypadku umów leasingu finansowego finansujący (spółka ABC) nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, kto jest korzystającym. Przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają jednoznacznie, czy przedmiot leasingu może lub powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych finansującego. Moim zdaniem, w sytuacji gdy finansujący nabywa rzecz z zamiarem oddania jej w leasing finansowy, to nie powinien wprowadzać jej do ewidencji środków trwałych, skoro i tak nie może dokonywać od niej odpisów amortyzacyjnych. Rozumiem, że spółka ABC nabyła przedmiotową tokarkę z zamiarem oddania jej w leasing finansowy.

Finansujący nie ma prawa również zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu leasingu. Z przedstawionego opisu nie wynika, aby spółka ABC poniosła jakieś wydatki w związku z zawarciem umowy leasingu (np. wynagrodzenie pośrednika). Z tytułu zawarcia umowy po stronie finansującego nie powstaną koszty uzyskania przychodów.

Przychody

W przypadku leasingu finansowego następuje podział opłat na raty kapitałowe i raty odsetkowe. Strony są uprawnione do dowolnego kształtowania w każdej z rat leasingu proporcji między częścią kapitałową a odsetkową. Jeżeli jednak wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie została określona w umowie, to ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (zob. art. 17f ust. 2 ustawy o CIT). W przedmiotowej umowie leasingu strony określiły, że rata kapitałowa wynosi 3333,34 zł, a odsetkowa 666,66 zł.

W przypadku leasingu finansowego, stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 3 ustawy o CIT, nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (tj. opłat ustalonych w umowie leasingu), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT (art. 17a pkt 7 ustawy o CIT).

W przypadku spółki ABC przychodem będzie zatem rata odsetkowa w wysokości 666,66 zł miesięcznie. Rata kapitałowa w wysokości 3333,34 zł miesięcznie nie stanowi jej przychodu.

Opłaty z tytułu umowy będą uiszczane za okresy miesięczne, z góry do 20. dnia danego miesiąca. Zatem przychód z tytułu opłaty leasingowej (części odsetkowej raty) powstaje w ostatnim dniu danego miesiąca, tj. przyjętego okresu rozliczeniowego stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Z tytułu raty odsetkowej za październik 2013 r. przychód w wysokości 666,34 zł powstanie 31 października 2013 r.

O zaliczeniu czynszu inicjalnego i opłaty administracyjnej na spłatę zobowiązania lub do przychodów decydują uzgodnienia stron. W umowie strony uzgodniły, że opłat tych nie zalicza się na poczet spłaty wartości początkowej. Zatem otrzymany czynsz inicjalny (12 000 zł) oraz opłata manipulacyjna (2000 zł), bez VAT, stanowią przychód finansującego. W przypadku opłat warunkujących zawarcie umowy, których płatność następuje przed wydaniem przedmiotu leasingu, momentem powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury lub zapłaty, zależnie od tego, która data jest wcześniejsza (por. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), gdyż nie jest to opłata za ściśle określony w umowie okres rozliczeniowy. W przypadku spółki ABC przychód ten powstanie w październiku 2013 roku.

Kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego, stosownie do art. 17j ust. 3 ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodów finansującego. Kwota wypłaconej kaucji (5000 zł) nie stanowi zatem przychodu dla spółki.

Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o VAT).

Łączna wysokość przychodu spółki ABC z tytułu umowy leasingu w październiku 2013 r. wyniesie 17 333,34 zł (3333,34 zł + 12 000 zł + 2000 zł). Od listopada przychodem będzie wyłącznie rata kapitałowa.

CIT

Dochód osiągnięty w październiku 2013 roku przez spółkę ABC z tytułu przedmiotowej umowy, z uwagi na brak kosztów uzyskania przychodów, będzie równy przychodowi i wyniesie 17 333,34 zł. Stawka CIT wynosi 19 proc. Zatem należny CIT wyniesie 3293,33 zł (17 333,34 zł x 19 proc.).

VAT

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym też wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT), tj. w przypadku środków trwałych (maszyn) umowy leasingu finansowego.

Zatem na gruncie VAT, aby dana umowa leasingu stanowiła dostawę towarów, to dodatkowo umowa taka musi przewidywać, iż prawo własności zostanie przeniesione (na korzystającego):

ww następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową, lub

wz chwilą zapłaty ostatniej raty.

Zgodnie z umową leasingu po jej zakończeniu korzystający ma prawo do wykupu tokarki za 1000 zł netto. W praktyce niekiedy powstają wątpliwości, czy opcja wykupu przewidziana w umowie leasingu finansowego jest normalnym zdarzeniem przewidzianym tą umową i czy w związku z tym leasing taki należy traktować jako dostawę towarów. Organy podatkowe przyjmują, iż zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu korzystający dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla korzystającego (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1309/10-2/EWW). Taki też pogląd podziela autor i zaprezentował go na potrzeby schematu rozliczenia VAT. Zatem wydanie tokarki na podstawie umowy leasingu finansowego spółka ABC powinna uważać za dostawę towarów.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu ustala się zgodnie z ogólnymi zasadami (zob. art. 19 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy o VAT). W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie 2 października 2013 r., tj. w dacie wystawienia faktury.

Również podstawę opodatkowania dostawy towarów (leasingu finansowego) ustala się według zasad ogólnych. Artykuł 29 ust. 1 zdanie 1-3 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Specyfiką leasingu finansowego jest, iż kwota należna jest pobierana przez finansującego w uzgodnionych terminach (okresach rozliczeniowych), natomiast sam podatek jest płacony od całej kwoty należnej już z chwilą powstania obowiązku podatkowego (w przypadku spółki ABC z dniem wystawienia faktury). Oznacza to, iż podstawa opodatkowania jest - pomniejszoną o kwotę podatku - sumą wszystkich opłat leasingowych, w tym wartości końcowej (tj. ustalonej w umowie ceny wykupu). Czynsz inicjalny i opłata administracyjna stanowią część podstawy opodatkowania dostawy towarów dokonywanej w ramach leasingu finansowego.

Podstawa opodatkowania wyniesie zatem 255 000 zł [12 000 zł (tj. czynsz inicjalny) + 2000 zł (tj. opłata manipulacyjna) + 4000 zł x 60 m-cy (tj. suma wszystkich rat) + 1000 zł (cena wykupu)]. Do opodatkowania dostawy tokarki należy zastosować 23-proc. stawkę VAT (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Podatek należny VAT od wydania tokarki na podstawie umowy wyniesie 58 650 zł (255 000 zł x 23 proc.).

Podział opłat na część odsetkową i kapitałową nie wpływa na rozliczenia VAT od dostawy towarów dokonanej w ramach leasingu finansowego.

Spółka ABC prawidłowo udokumentowała tę dostawę fakturą (powinna być ona wystawiona nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru - przedmiotu leasingu). Powinna ona wykazywać podatek należny od całości świadczenia finansującego - uwzględniając kwotę rat leasingowych, czynsz inicjalny, opłatę administracyjną oraz cenę wykupu. Z faktury tej do zapłaty będzie jedynie kwota 18 000 zł, tj. czynsz inicjalny, opłata administracyjna oraz I rata leasingowa. 2 października 2013 r. zapłata kolejnych rat leasingowych nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie jest dokumentowana fakturą, lecz dokumentem księgowym (np. notą księgową).

Pobrana kaucja (5000 zł) nie stanowi obrotu podlegającego VAT, choć należy pamiętać, że nie jest to sprawa jednoznaczna. Ponadto zakładam, że podatek naliczony od nabycia przedmiotowej tokarki spółka rozliczyła we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, np. we wrześniu 2013 roku.

WAŻNE

W przypadku leasingu finansowego następuje podział opłat na raty kapitałowe i raty odsetkowe

Schemat rozliczenia podatku za październik 2013 roku spółki ABC*

VAT (do zapłaty): 58 650 zł

VAT podatek należny: 58 650 zł (w pozycji 19 podstawę opodatkowania 255 000 zł, a w pozycji 20 podatek: 58 650 zł)

VAT podatek naliczony: w październiku 2013 roku brak, gdyż został rozliczony wcześniej.

CIT (do zapłaty): 3293,33 zł (17 333,34 zł x 19 proc.)

Przychody: 17 333,34 zł

Koszty uzyskania przychodów (KUP): brak

Dochód: 17 333,34 zł

VAT podstawa opodatkowania: 255 000 zł

CIT: Dochód: 17 333,34 zł

- Przychody: 17 333,34 zł

- Koszty uzyskania przychodów (KUP): brak

VAT - 23 proc.

CIT -19 proc.

VAT (podatek należny): 58 650 zł (255 000 zł x 23 proc.)

CIT: 3293,33 zł (17 333,34 zł x 19 proc.).

VAT - nie (czynności są opodatkowane podstawową stawką)

VAT - deklaracja VAT-7

CIT - nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody i koszty związane z tą umową przedmiotowe przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8.

VAT-7 - 25 listopada 2013 r.

CIT-8 - do końca 3. miesiąca roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, gdy rokiem podatkowy jest rok kalendarzowy do 31 marca 2014 r.

Pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).