Kto dokonuje rozliczenia, czyli odwrotne obciążenie

Odwrotne obciążenie (ang. reverse charge mechanism) nie jest w Polsce rozwiązaniem nowym, gdyż już od ponad 2 lat stosuje się je dla obrotu złomem, przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, a także dla dostaw towarów i świadczenia usług od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Istotne zmiany przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia weszły w życie 1 kwietnia 2013 r. i dotyczyły rozliczeń z podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem 1 października zaczęły obowiązywać kolejne zmiany, tym razem w zakresie obrotu pewnymi grupami towarów.

Reverse charge

Odwrotne obciążenie to sposób rozliczenia VAT, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego od sprzedaży jest przeniesiony ze sprzedającego na kupującego. Kupujący ma również co do zasady prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji. W praktyce kupujący zobowiązany jest do naliczenia i wykazania podatku należnego i naliczonego w jego deklaracji VAT. Jednocześnie sprzedający jest zwolniony z obowiązku zapłaty VAT należnego z tytułu danej transakcji. W konsekwencji brak jest fizycznego przepływu płatności z tytułu VAT.

Mechanizm ten ma przeciwdziałać wyłudzeniom nienależnego VAT, których skala w ostatnich latach znacznie wzrosła. Proceder ten bardzo często polega na braku faktycznego rozliczenia podatku należnego przez sprzedającego, który pobierając go przy sprzedaży towaru, następnie znika pozostawiając nieuregulowane zobowiązanie z urzędem skarbowym. W konsekwencji cena towaru sprzedawanego może być niższa. Przestępczość podatkowa jest nie tylko źródłem zmniejszenia wpływów do budżetów państw, lecz również zaburza warunki konkurencji na rynku. Uczciwe firmy niejednokrotnie doprowadzane są do upadłości z uwagi na brak możliwości konkurowania z oszustami.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma walczyć z wyłudzeniami podatku. Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę, który jednocześnie nalicza i odlicza VAT, powoduje usunięcie możliwości wyłudzenia VAT zgodnie z powyżej opisanym sposobem.

Przepisy dyrektywy

Prawo do wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Regulacje umieszczone w art. 194-199 tego aktu prawnego przewidują sytuacje, w których będzie miał on zastosowanie. Nie wszystkie są jednak obowiązkowe, gdyż art. 194 i 199 przewiduje fakultatywną możliwość wprowadzenia takiego obowiązku dla państw członkowskich. Z jednej z takich możliwości skorzystał niedawno polski ustawodawca, w zakresie produktów wrażliwych.

Polskie rozwiązania

Artykuł 199 ust. 1 pkt 4 dyrektywy VAT przewiduje, że państwa członkowskie mogą postanowić, że podatnikiem jest odbiorca towarów takich jak: zużyte materiały, zużyte materiały nienadające się do ponownego użycia w tym samym stanie, złom, odpady przemysłowe i nieprzemysłowe, odpady przetwarzalne, częściowo przetworzone odpady oraz dostawy pewnych towarów i świadczenie usług, wymienionych w załączniku nr VI do dyrektywy (m.in. odpady, półprodukty żelazne i nieżelazne oraz ich stopy).

Polski ustawodawca skorzystał z tego prawa już w 2011 roku, wprowadzając stosowne przepisy w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) sprzedającym jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, niekorzystający ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców,

b) dostawa nie korzysta ze zwolnienia dotyczącego towarów używanych,

c) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. [przykład 1]

Do 30 września 2013 r. załącznik nr 11 do ustawy o VAT zawierał listę 8 towarów objętych przepisami o odwrotnym obciążeniu, do których zaliczono odpady i złom. Istotna z tego punktu widzenia jest klasyfikacja PKWiU, gdyż to na jej podstawie dokonywana jest identyfikacja obowiązku zastosowania tego mechanizmu. Załącznik wskazuje bowiem na konkretne pozycje z tej klasyfikacji, a należy nadmienić, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT obowiązkiem podatnika jest klasyfikacja takich towarów, jeśli przepisy powołują symbole statystyczne.

Co się zmienia

Nowelizacja ustawy z 26 lipca 2013 r. zmienia brzmienie załącznika nr 11 do ustawy o VAT, poszerzając zakres towarów, którymi obrót podlega przepisom o odwrotnym obciążeniu. W uzasadnieniu do projektu ustawy rząd wskazywał, że obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. przepisy w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy złomu znacząco ograniczyły występowanie nadużyć i wyłudzeń podatkowych w tym zakresie.

Wskazywano, że nadużycia w branży stalowej są rozpowszechnione na szeroką skalę. Bardzo często przyjmują postać tzw. transakcji karuzelowych. Ponadto osobami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku są również podatnicy nieświadomi procederu. Niemniej jednak mogą oni zakładać, że niska cena spowodowana jest brakiem dopełnienia obowiązków podatkowych przez sprzedającego. Oprócz wskazanego mechanizmu odwrotnego obciążenia wyłudzeniom przeciwdziałać mają również wprowadzone wskazaną nowelizacją zapisy dotyczące odpowiedzialności solidarnej, a także ograniczenia w możliwości kwartalnego rozliczania podatku.

Obowiązki podatników

W zakresie odwrotnego obciążenia na podatnikach ciążą określone obowiązki związane z wystawieniem faktury. W wyniku nowelizacji rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 28 marca 2011 r., od 1 stycznia 2013 r. podatnik dla transakcji, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, powinien umieścić na fakturze wyrazy "odwrotne obciążenie". Od 1 stycznia 2014 r. analogiczne przepisy znajdą się w ustawie o VAT. Warto zauważyć, że do końca 2012 r. podatnicy mieli w tym zakresie wybór. Mogli stosować obecnie obowiązujące rozwiązania lub umieścić adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazać przepis ustawy/dyrektywy zezwalający na zastosowanie odwrotnego obciążenia.

Przewidziano również, że wystawiona faktura nie musi zawierać:

1) stawki podatku;

2) sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

3) kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (obecnie par. 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zakresie m.in. wystawiania faktur, a od 1 stycznia 2014 r. art. 106 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami ministra finansów, w deklaracji podatkowej VAT-7 zarówno sprzedawca, jak i nabywca są obowiązani wypełnić poz. 31, w zakresie podstawy opodatkowania. Natomiast podatek należny z tego tytułu wpisuje jedynie nabywca, uzupełniając rubrykę w poz. 32. [przykład 2]

WAŻNE

Od 1 października 2013 r. poszerzony został zakres towarów, którymi obrót podlega przepisom o odwrotnym obciążeniu. Katalog zawierać będzie aż 41 pozycji, które obejmują dodatkowe towary z grupy złomu i niektórych innych odpadów oraz szeroką grupę wyrobów stalowych

PRZYKŁAD 1

Albo sprzedawca...

Podatnik sprzedaje złom osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Nie są one wobec tego podatnikami, wskazanymi w art. 15 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia jest sprzedaż złomu na rzecz podatnika. W konsekwencji zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji nie będzie nabywca, lecz sprzedający, mimo iż transakcja dotyczy towaru znajdującego się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 2

...albo nabywca

Podmiot A, będący podatnikiem VAT, sprzedaje towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na rzecz podatnika B. Wartość sprzedawanego towaru wynosi 1 000 000 zł netto, opodatkowanego stawką VAT 23 proc. Zakup towarów jest związany z czynnościami opodatkowanymi u nabywcy.

- sprzedawca powinien wystawić fakturę sprzedażową w kwocie netto, tj. 1 000 000 zł, która nie będzie zawierać stawki ani kwoty VAT. Dodatkowo zobowiązany będzie do umieszczenia na fakturze wyrazów "odwrotne obciążenie".

- nabywca zapłaci dostawcy kwotę 1 000 000 zł i będzie musiał dokonać rozliczenia VAT. W konsekwencji w deklaracji powinien wykazać podatek należy z tytułu tej transakcji. Jednocześnie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

@RY1@i02/2013/199/i02.2013.199.07100110b.803.jpg@RY2@

Katarzyna Wieczorek  spółka doradztwa podatkowego ABC Tax

Katarzyna Wieczorek

 spółka doradztwa podatkowego ABC Tax

Podstawa prawna

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, str. 1). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027). Rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).