Kiedy przekazanie produktów jako próbek nie będzie podlegać opodatkowaniu

@RY1@i02/2013/091/i02.2013.091.07100110e.803.jpg@RY2@

Spółka XYZ (podatnik VAT czynny) jest producentem artykułów kosmetycznych: kremów, szamponów, maseczek. Praktyka gospodarcza wymusza na spółce wydawanie swoich produktów obecnym i potencjalnym kontrahentom w celach promocyjnych. Co do zasady spółka przeznacza niewielką część produkcji na próbki - pakowane w mniejsze opakowania (np. jednorazowe saszetki z szamponem lub kremem). Próbki te są wydawane nieodpłatnie dystrybutorom w celu dalszego przekazywania klientom ostatecznym lub przekazywane bezpośrednio konsumentom. W celu intensyfikacji sprzedaży XYZ planuje jednak nieodpłatne wydawanie "pełnowartościowych" opakowań - dziennikarzom pism o urodzie, dystrybutorom w celu dalszego przekazania czy też konsumentom. Niektóre z produktów - zarówno pełnowartościowych, jak i typowych próbek - przekazywane będą pośrednikom oraz pracownikom w charakterze drobnych upominków lub wydawane jako darowizna.

Jak spółka powinna rozliczyć takie przekazania na gruncie VAT po 1 kwietnia 2013 r.?

@RY1@i02/2013/091/i02.2013.091.07100110e.804.jpg@RY2@

Michał Kubik doradca podatkowy, partner w ABC Tax Sp. z o.o.

1 kwietnia 2013 r. zmianie uległy przepisy ustawy o VAT dotyczące nieodpłatnego przekazywania próbek. Nowa definicja próbki wydaje się pełniej oddawać cel wyłączenia tego typu przekazań z opodatkowania. Wynika z niej bowiem znaczenie reklamowe i informacyjne przekazania próbki, umożliwiające zapoznanie się przez konsumenta z właściwościami produktu, a w konsekwencji mające przyczynić się do potencjalnej sprzedaży.

Przed 1 kwietnia 2013 r...

Do końca marca 2013 r., przez pojęcie próbki należało rozumieć "niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy". Definicja ta budziła liczne kontrowersje, z uwagi zarówno na jej nieprecyzyjny charakter, jak i potencjalną niezgodność z celami dyrektywy 2006/112.

...liczyła się ilość

Szczególnie problematyczne wydawało się określenie, co należy rozumieć przez pojęcie "niewielkiej ilości". Organy podatkowe dosyć restrykcyjnie interpretowały to sformułowanie. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 sierpnia 2012 r. (nr IBPP2/443-611/10/BW) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że za próbkę należy uznać pakowane w 25-kilogramowe opakowania dodatki funkcjonalne i smakowe dla przemysłu mięsnego. Podatnik argumentował, że przekazanie takiej ilości towaru uwarunkowane jest specyfiką branży, w której wypróbowanie przekazywanego wyrobu wymaga przeprowadzenia pełnego procesu produkcyjnego. Organ natomiast wskazał, że ilość ta nie stanowi niewielkiej (najmniejszej) ilości towaru reprezentującej określony rodzaj towaru. Za próbkę nie uznano również przekazywanej butelki wina do degustacji, gdyż jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r. (nr ILPP2/443-1644/09-2/BA), stanowią one pełnowartościowe towary.

Z kolei za próbkę zostały uznane testowe wersje soczewek (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2010 r., nr IPPP1-443-234/10-4/AS), dostarczane do salonów optycznych, mimo że praktycznie nie różniły się od towarów, które kupuje ostatecznie klient. Ponadto, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za próbkę można również uznać pełnowartościowy produkt w postaci markowych kosmetyków przekazywanych dziennikarzom (interpretacja indywidualna z 25 września 2012 r., nr IPPP2/443-872/12-2/BH). Analogiczne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do przekazywania pełnowartościowych produktów medycznych w celu sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów (interpretacja indywidualna z 14 lutego 2012 r., nr IPPP2/443-1257/11-4/MM).

Od 1 kwietnia...

Obecnie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez pojęcie próbki rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zmieniona definicja stanowi pojęcie szersze niż dotychczas obowiązujące. Ustawodawca sformułował kilka warunków, które musi spełnić towar, by uznać go za próbkę, dotyczących ilości, sposobu oznaczenia, właściwości fizykochemicznych, a także celu przekazania. Tym niemniej jedynie spełnienie wszystkich warunków pozwala uznać, że przekazaniu podlega próbka.

...ilość przestaje mieć znaczenie...

Po pierwsze, dopuszczono oprócz ograniczenia ilościowego możliwość uznania za próbkę egzemplarza towaru, a nie tylko jego niewielkiej ilości. W konsekwencji wydaje się, że próbką może być pełnowartościowy produkt, który spełni pozostałe określone ustawą warunki. Oznacza to, że o ile całokształt danej sytuacji i charakteru danego przekazania będzie spełniać wymogi określone w ustawie, za próbkę potencjalnie można uznać nawet wartościowe wyroby, np. laptop. Obdarowany musi mieć bowiem możliwość oceny cech i właściwości pełnowartościowego produktu. Można jednak postawić pytanie, czy w celu dokonania takiej oceny nie wystarczy np. czasowe przekazanie do testów. W związku z tym podejście takie może być kwestionowane przez organy podatkowe i prowadzić do potencjalnych sporów.

...a próbka musi być identyfikowalna...

Po drugie, towar taki musi być identyfikowalny jako próbka, co budzi wątpliwości interpretacyjne. Zasadne pozostaje pytanie, czy oznacza to wymóg znakowania słownego każdej próbki, czy wystarczy, że z całokształtu przekazania wynika taki jej charakter. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy, zmiana definicji próbki ma na celu dostosowanie jej do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie EMI Group LTD, w którym przyznano państwom członkowskim prawo do nałożenia na podatników obowiązku stosowania zabezpieczeń mających na celu zapobieganie nieprawidłowemu wykorzystaniu próbek w postaci np. umieszczania nalepki informującej. Podkreślenia wymaga to, że w trakcie procesu legislacyjnego proponowano wprowadzenie obowiązku oznaczenia próbki, jednak z wymogu tego zrezygnowano. W konsekwencji dla zapewnienia bezpieczeństwa podatnika można od 1 kwietnia 2013 r. znakować słownie przekazywane towary. Wydaje się jednak, że nie jest konieczne używanie wyłącznie sformułowania "próbka", lecz dopuszczalne jest również oznakowanie w innej formie, np. "egzemplarz promocyjny" czy "nieprzeznaczone do sprzedaży".

...nie musi być tożsama z wyrobem...

Po trzecie, ustawodawca zrezygnował z konieczności zachowania składu i właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych lub biologicznych towaru. Oznacza to, że jeżeli charakter danego produktu tego wymaga, możliwe jest jego przetworzenie w celu zaprezentowania jego właściwości.

...liczy się cel promocyjny...

Po czwarte, przekazanie musi mieć na celu promocję tego towaru. Zapis ten również realizuje sentencję wyroku TSUE w sprawie EMI Group LTD. Istotne jest bowiem, by z całokształtu danego przekazania wynikał jego charakter wskazujący na możliwość zapoznania się przez potencjalnego klienta z danym produktem, a w konsekwencji do zachęcenia go do nabycia pełnowartościowego egzemplarza danego towaru.

...ale bez zaspokajania potrzeb

Ostatnim warunkiem jest konieczność przekazania danego towaru w celu, który ma nie zaspokajać podstawowych potrzeb odbiorcy w zakresie tego towaru. Określenie to ma charakter dosyć nieostry i potencjalnie może prowadzić do sporów. Sytuacja wydaje się jeszcze bardziej skomplikowana z uwagi na zastrzeżenie, że przekazywany towar może zaspokajać potrzeby odbiorcy, jeśli jest to nieodłącznym elementem promocji i ma na celu skłonić do zakupu towaru. Intuicyjnie należy stwierdzić, że przekazanie, którego celem będzie wzbudzenie u odbiorcy chęci nabycia danego towaru, będzie spełniało ten warunek.

Ostatecznie należy również wskazać, że zmieniła się nie tylko sama definicja próbki. Przekazanie jej musi dodatkowo odbywać się na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, co oznacza, że podatnik będzie zobowiązany do każdorazowej weryfikacji celu takiego przekazania. Niemniej jednak wydaje się, że sama natura próbek wskazuje, że ich przekazanie będzie co do zasady zawsze związane z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Ważny wyrok trybunału

W wyroku w sprawie EMI Group LTD (C-581/08) Trybunał Sprawiedliwości UE podjął próbę pewnego doprecyzowania, co należy rozumieć przez pojęcie próbki. I tak ma to być "egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi". Ponadto TSUE wskazał, że przepisy nie mogą zawężać tego pojęcia np. do towarów mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży bądź do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy. W szczególności, podkreślono, że należy brać pod uwagę całokształt okoliczności przekazania, a także charakter przekazywanego towaru, gdyż w niektórych sytuacjach przekazanie kilku próbek tego samego produktu określonemu odbiorcy może być niezbędne dla realizacji celu takiego przekazania.

Schemat rozliczenia spółki XYZ

Spółka przekazuje potencjalnym klientom saszetki i inne specjalnie zapakowane próbki. W takim przypadku - według przepisów przed i po zmianie - przekazanie w celach promocyjnych specjalnie przygotowanych w tym celu próbek (np. saszetek) nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Spółka przekazuje dziennikarzom i dystrybutorom pełnowartościowe opakowania swoich produktów. W takiej sytuacji przekazanie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o ile zachowany będzie jego promocyjny charakter, tzn. dziennikarze dzięki temu będą mogli napisać artykuł recenzujący produkty, a dystrybutorzy wydając pełnowartościowe, ale promocyjne produkty, pozwolą konsumentom na zapoznanie się z tymi produktami i będą ich zachęcać do kupna kolejnych. Ważne jednak, aby taki produkt był identyfikowalny jako próbka (np. poprzez umieszczenie naklejki).

Spółka przekazuje produkty/próbki jako prezenty. Wydawanie produktów lub próbek kontrahentom jako swego rodzaju prezentów może natomiast rodzić obowiązek naliczenia VAT. Nie jest bowiem spełniony warunek przekazania towaru w celu, który ma "nie zaspokajać podstawowych potrzeb odbiorcy w zakresie tego towaru".

Uwaga - w zależności od wartości towaru możliwe jest jednak zastosowanie wyłączenia z opodatkowania dla przekazania prezentów o małej wartości (tj. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; lub których przekazania nie ujęto w ewidencji, jeżeli ich jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł). Warunkiem jest, aby przekazanie nastąpiło na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Spółka przekazuje produkty/próbki w formie darowizny. W takim przypadku przekazanie produktów/próbek może zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika. Nie będzie więc możliwe zastosowanie wyłączenia dla próbek ani dla prezentów o małej wartości. W takiej sytuacji konieczne byłoby rozliczenie VAT (przy założeniu prawa do odliczenia VAT w związku z wytworzeniem).

Załóżmy, że 10 maja spółka przekazała 100 zestawów kosmetycznych o wartości 150 zł każdy. Wartość dokonanej darowizny wyniosła wg kosztu wytworzenia - 15 000 zł netto, zatem VAT wyniesie 3450 zł (15 000 zł x 23 proc.). Obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za maj (do 25 czerwca).

Michał Kubik

doradca podatkowy, partner w ABC Tax Sp. z o.o.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).