Syndycy mogą żyć z ulgą na złe długi

W numerze 3 (3395) DGP z 8 stycznia 2013 r. ukazał się tekst p. Andrzeja Sondeja "Nowa ulga na złe długi sparaliżuje procesy upadłościowe", dotyczący nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Autor wieszczy "zablokowanie możliwości ogłaszania przez sądy w Polsce upadłości przedsiębiorców i masowe umorzenia już trwających postępowań" na skutek zmiany treści art. 89b ustawy o VAT.

Przywołany fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi (z 19 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 1017/12) ma być, w ocenie autora, argumentem potwierdzającym tę tezę.

Co wynika z uzasadnienia

Zaznaczyć należy, że wyrok, jak zapisano w uzasadnieniu, dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia sporu między skarżącym syndykiem a organem interpretacyjnym - kto po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki ma dokonać korekty deklaracji podatkowej wystawionej przez nią przed datą jej postawienia w stan upadłości, tj. czy ma to uczynić - tak jak oczekuje syndyk - działający zarząd spółki w likwidacji, czy też - jak podnosi organ interpretacyjny - syndyk jako podmiot uprawniony do zarządu masą upadłościową. Sąd wydał wyrok, który przyznaje rację organowi podatkowemu, i stwierdził, że syndyk ma obowiązek sporządzenia korekty.

W uzasadnieniu czytamy również, że "dokonanie korekty deklaracji prowadzi nadto do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania w VAT, skarżąca spółka obniżyła wszak podatek należny VAT o podatek naliczony wynikający z faktur, których nie uregulowała. Obniżenie to było więc nieuzasadnione, skoro spółka nie poniosła ciężaru finansowego podatku" oraz że "korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej wysokości (zobowiązania - red.), tj. takiej, w jakiej powinno ono być określone pierwotnie".

Trudno z tymi stwierdzeniami sądu polemizować, jak też trudno uznać za prawidłowe twierdzenie autora, że wprowadzone zmiany służą wyłącznie fiskusowi. Natomiast na pewno nie można uznać za prawidłową sytuację, gdy syndyk występował o zwrot nadpłaty podatku, często w dużych kwotach, które to kwoty zarachowane zostały na skutek potwierdzania nieprawdy w deklaracjach składanych przez podatnika/dłużnika przed datą ogłoszenia upadłości.

Dodatkowo sąd w omawianym wyroku stwierdził, że "sama korekta deklaracji nie prowadzi też do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w prawie upadłościowym i naprawczym".

Nie można zatem w treści uzasadnienia tego wyroku doszukać się potwierdzenia tezy, że nadchodzą czasy braku możliwości ogłaszania upadłości oraz masowo wydawanych postanowień o umarzaniu postępowań już wszczętych.

Wierzyciel, zgodnie z obecną treścią art. 89a ustawy o VAT, nie ma prawa dokonać korekty po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika. Znika więc problem z tym, że wierzyciel całą kwotę należności wynikającą z niezapłaconej faktury zgłaszał na listę wierzytelności i jednocześnie dokonywał korekty podatku opierając się na zapisach ustawy dotyczących złych długów. Kwestia ta była też przedmiotem rozważań sądu wydającego wyrok.

Jaki sposób zaspokojenia

Nie jest też prawdą, że w przypadku dokonania każdej korekty syndyk będzie musiał zapłacić gotówką urzędowi skarbowemu cały VAT.

W przypadkach, gdy w dacie ogłoszenia upadłości zaksięgowana była nadpłata podatku VAT, możliwe jest dokonanie potrącenia w trybie określonym w art. 93 prawa upadłościowego i naprawczego, i nie będzie to skutkować dla toku postępowania zwiększeniem wydatków. Co najwyżej syndyk nie będzie mógł wystąpić o zwrot nadpłaty w takiej wysokości, w jakiej była ona zaksięgowana na dzień przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Jeżeli jednak tej nadpłaty nie było, to w przypadku postępowań upadłościowych z opcją układową należy zwrócić uwagę na treść art. 87 p.u.i.n., z której wynika jednoznacznie, że "od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem".

Powyższe stanowi więc o tym, że skorygowana kwota winna zostać objęta układem.

Jeżeli korekta dokonana zostanie w toku postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną, to z ogólnej zasady obowiązującej w prawie upadłościowym i naprawczym wynika kategoryczny zakaz zaspokajania wierzycieli w trybie innym, niż przewidziano w ustawie. W treści art. 342 ust. 1 pkt 3 jest natomiast wyraźna dyspozycja, że zobowiązania upadłego z tytułu podatków i danin publicznych, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zaspokajane są w trzeciej kategorii, w drodze podziału sum uzyskanych z likwidacji masy upadłości.

Jakie znaczenie korekty

Przedstawiony sposób zaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, w mojej opinii jest zasadny i zgodny z obowiązującymi przepisami. Kwoty wykazane w korekcie sporządzonej w trybie określonym treścią art. 89b w toku postępowania upadłościowego winny być zgłoszone przez naczelnika urzędu skarbowego na listę wierzytelności w trybie określonym przepisami prawa upadłościowego i naprawczego.

Przyjąć trzeba, że obowiązek podatkowy dłużnika powstał w dniu dokonania czynności objętej opodatkowaniem, a nie w chwili sporządzenia korekty. Korekta sporządzona po dacie ogłoszenia upadłości ujawnia jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał przed datą ogłoszenia upadłości.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że składając korektę deklaracji konieczne jest dołączenie do niej pisemnego uzasadnienia, zgodnie z treścią art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r.; Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 z poźn. zm.). Pozwoli to na jednoznaczne określenie przez organ podatkowy kwoty, jaka winna być zgłoszona do listy wierzytelności.

W przypadku niedopełnienia obowiązku dokonania korekty, w znowelizowanej treści ust. 6 art. 89b przewidziano, że naczelnik lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany. Nałożenie sankcji finansowej za niezastosowanie się do dyspozycji zawartej w treści art. 89b ustawy, co do zasady, należy uznać za prawidłowe, ponieważ służy egzekucji postanowień zawartych w powyższych przepisach.

Jaki charakter ma sankcja

Niemniej jednak w przypadku postępowań upadłościowych bardzo często nie ma możliwości szybkiego ustalenia faktycznego stanu zobowiązań upadłego. Dzieje się tak np. z powodu źle funkcjonujących służb księgowych dłużnika lub też w związku z zaprzestaniem prowadzenia przez niego ksiąg rachunkowych w ostatnim okresie przed ogłoszeniem upadłości.

Szczególnie trudne jest to w przypadkach ogłoszenia upadłości osób prowadzących działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i prowadzących jedynie książkę przychodów i rozchodów. Jednoznaczne określenie terminów zapłaty, jak również stwierdzenie samego faktu dokonania zapłaty może być wielce utrudnione, a w wielu przypadkach niemożliwe i skutkować będzie zastosowaniem sankcji wynikającej z treści art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W praktyce zapewne pojawi się problem zakwalifikowania tak nałożonej sankcji. Organ podatkowy uznawał ją będzie za zobowiązanie bieżące i domagał się wypłaty w kategorii 1, zgodnie z treścią art. 342 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Mogą to być sumy znaczące i to one właśnie mogą stanowić o losach postępowania.

W mojej opinii do prawa upadłościowego w obecnym brzmieniu należałoby wprowadzić zapis, że kwoty te zaspokajanie są w kategorii 3, tak jak zobowiązania podatkowe.

Pozostawienie dotychczasowego brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa upadłościowego i naprawczego powoduje w tym zakresie bezzasadne uprzywilejowanie Skarbu Państwa i poważne problemy w toku postępowania.

Z powyższego wynika, że nie ma powodów do ogłaszania stanu klęski i przewidywania zablokowania upadłości. Konieczne jest jednak przy interpretacji przepisów podatkowych posiłkowanie się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, które to przepisy stanowią lex specialis i wskazują na szczególną sytuację, w jakiej się znalazł podatnik z chwilą ogłoszenia upadłości.

@RY1@i02/2013/011/i02.2013.011.183000500.802.jpg@RY2@

Lesław Kolczyński syndyk, doktorant na Wydziale Prawa i Administracji Krakowskiej Akademii im. A.F. Modrzewskiego

Lesław Kolczyński

syndyk, doktorant na Wydziale Prawa i Administracji Krakowskiej Akademii im. A.F. Modrzewskiego