Kiedy usługa złożona może być świadczeniem kompleksowym

1. OBRÓBKA I TRANSPORT TOWARÓW WRAŻLIWYCH

Sprzedaż określonych towarów (np. złomu, prętów stalowych, miedzi czy niektórych odpadów i surowców wtórnych) opodatkowana jest na zasadach odwrotnego obciążenia VAT. Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku w obrocie krajowym nie jest dostawca, lecz nabywca (o ile spełnione są warunki z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT; t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Pełną listę towarów objętych tym szczególnym sposobem opodatkowania zawiera załącznik nr 11 do ustawy o VAT.

Po rozszerzeniu tego katalogu od 1 października 2013 r., m.in. o wspomniane pręty stalowe i miedź, pojawiły się wątpliwości, jak rozliczać usługi towarzyszące ich dostawie, takie jak cięcie, obróbka (np. szlifowanie) czy transport. Z wydawanych ostatnio indywidualnych interpretacji podatkowych wynika, że - jako usługi uzupełniające dostawę - mogą być one objęte odwróconym VAT.

Cięcie i transport

Świadczenie kompleksowe charakteryzuje się tym, że można z niego wyróżnić świadczenie główne oraz powiązane z nim i służące jego realizacji świadczenia pomocnicze. Do całości stosuje się zasady rozliczenia właściwe dla świadczenia podstawowego.

Organy podatkowe potwierdzają, że usługa transportowa, której kosztem sprzedawca obciąża nabywcę np. miedzi, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami dotyczącymi tej sprzedaży. Także inne świadczenia dodatkowe, takie jak obróbka, cięcie, a nawet przekazanie dokumentu atestacyjnego określającego parametry techniczne towarów, można uznać za ściśle związane z dostawą i mające w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości.

Jeśli zatem np. nabywca prętów stalowych chce, aby były one odpowiednio pocięte i mu dostarczone, to z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno kompleksowe świadczenie. Jego dzielenie na dostawę oraz usługi cięcia i transportu byłoby działaniem sztucznym. Mamy więc do czynienia ze świadczeniem złożonym, od którego VAT odprowadza nabywca. Oczywiście nie zawsze tak musi być. Wyobraźmy sobie, że przedsiębiorca kupił pręty stalowe, a dopiero po ich dostarczeniu uznał, że chce dodatkowo zlecić obróbkę (towar najpierw został dostarczony nabywcy, a następnie z powrotem trafił do dostawcy w celu wykonania usługi cięcia). Dostawę stali oraz transport można uznać za jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast usługa cięcia powinna być opodatkowana odrębnie, według zasad ogólnych - czyli VAT należny rozliczy usługodawca.

Problem z fakturowaniem

O ile wydawane interpretacje zasadniczo są zgodne co do tego, że usługi dodatkowe można rozliczać w systemie odwrotnego obciążenia, o tyle różnią się w ocenie tego, w jaki sposób je fakturować. Raz organy podatkowe twierdzą, że podatnik nie może usługi dodatkowej wykazywać jako kolejnej pozycji na fakturze, innym razem - że sposób fakturowania nie ma znaczenia dla zasad opodatkowania VAT.

wJeśli sprzedawca wraz z dostawą towarów objętych odwróconym VAT świadczy dodatkowe usługi, np. cięcia, obróbki, transportu, to całą transakcję należy uznać za świadczenie złożone.

z 18 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-766/13-2/KT Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2014 r., nr ILPP4/443-553/13-2/EWW

wPodatnik nie może usługi transportu wykazywać jako kolejnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

z 20 stycznia 2014 r., nr ILPP4/443-499/13-2/ISN

wBez znaczenia dla zasad opodatkowania VAT pozostają sposób wystawiania faktury i wyodrębnienie jednego lub kilku świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towarów.

z 28 lutego 2014 r., nr ILPP4/443-553/13-2/EWW oraz z 4 marca 2014 r., nr ILPP2/443-1181/13-2/JK

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071000600.101.gif@RY2@

Janina Fornalik doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP

W przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, koszty usług dodatkowych, którymi dostawca obciąża nabywcę, powinny stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy. Wynika to z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Usługi dodatkowe powinny więc podlegać tym samym zasadom opodatkowania VAT co sprzedaż towarów. W tym wypadku dostawca wystawia fakturę bez VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie", zaś podatek rozlicza nabywca towarów. Takie fakturowanie dotyczy wszystkich elementów podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów, również kosztów usług dodatkowych. Do celów rozliczenia VAT usług pomocniczych nie ma znaczenia, czy koszty te będą podwyższać cenę towarów, czy zostaną wykazane na fakturze w odrębnej pozycji, a nawet na osobnej fakturze. Jeśli tylko możemy uznać, że są to usługi ściśle związane z dostawą, to mamy obowiązek ich wliczenia do podstawy opodatkowania świadczenia głównego (dostawy).

O zasadach opodatkowania usług dodatkowych nie decyduje sposób ich zaprezentowania na fakturze. Fakturowanie jest wtórne wobec przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. Artykuł 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wprost nakazuje ująć koszty dodatkowe w podstawie opodatkowania z tytułu dokonania transakcji głównej, czyli opodatkować je w ten sam sposób co dostawę towarów. Moim zdaniem przepis ten dotyczy właśnie kosztów dodatkowych niewliczonych do ceny towarów, lecz odrębnie wykazanych na fakturze (tej samej bądź odrębnej), które mimo to należy potraktować dla celów VAT tak samo jak dostawę główną. Koszty dodatkowe, które zostały ujęte w cenie towarów, niejako z automatu wchodzą do podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy, więc regulowanie tego w odrębnym przepisie byłoby zbędne.

2. ORGANIZACJA KONFERENCJI

Organizacja konferencji to przykład typowej usługi złożonej. Uczestnikom trzeba zapewnić nie tylko odpowiednie miejsce i sprzęt niezbędny do jej przeprowadzenia (m.in. komputery, rzutniki, tablice, przybory do pisania itd.), ale często również posiłki i nocleg. Organizacją tego typu przedsięwzięć zwykle zajmują się przedsiębiorcy, którzy są w stanie wszystkie te wymagania spełnić, np. prowadzący hotele. Nie jest również rzadkością zapewnienie uczestnikom dodatkowych atrakcji, takich jak imprezy taneczne czy choćby możliwość skorzystania z oferty fitness organizatora. W takich wypadkach pojawia się pytanie, czy wszystkie te świadczenia można uznać za elementy złożonej usługi organizacji konferencji i opodatkować w całości 23-proc. VAT.

Usługa złożona składa się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - czyli wykonania świadczenia podstawowego (głównego). Aby pojedyncza usługa mogła być traktowana jako element świadczenia złożonego, musi mieć charakter pomocnicy w stosunku do tej usługi, którą uznajemy za zasadniczą. Nie może stanowić celu samego w sobie, tylko musi być środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej.

Usługi zbędne i niezbędne

Takie definiowanie świadczeń kompleksowych (potwierdzone orzecznictwem TSUE, np. wyroki w sprawach: C-349/96, C-41/04) skłania organy podatkowe do dzielenia czynności składających się na organizację konferencji na te, które wydają się niezbędne do jej przeprowadzenia, i te, bez których takie przedsięwzięcie może się obyć. Do tych pierwszych fiskus z reguły zalicza wynajem sali ze sprzętem, zapewnienie przerw kawowych i posiłków uczestnikom całodniowych konferencji, a także noclegu, gdy konferencja jest dłuższa. Wymienione świadczenia - zdaniem organów podatkowych - z pewnością stanowią niezbędną część składową usługi organizacji konferencji (nie miałyby znaczenia dla klienta w oderwaniu od usługi zasadniczej). Takiej pewności nie ma już w stosunku do innych usług towarzyszących konferencji, takich jak organizacja imprez tanecznych, integracyjnych, bankietów. Organy podatkowe oceniają często, że świadczenia te stanowią odrębny rodzaj oferowanych usług i nie wpisują się w ramy "kompleksowości" usług organizowania konferencji. W praktyce może też za tym przemawiać np. to, że takie dodatkowe atrakcje są zamawiane na wyraźne życzenie klienta.

Organizator, który będzie chciał mimo wszystko uznać tego rodzaju usługi za pomocnicze, musi sobie najpierw odpowiedzieć na pytania: jaki jest ich związek z samą konferencją i jej tematyką oraz czy bez tych świadczeń konferencja może się odbyć, a jeśli nie - to dlaczego. Jeśli okaże się, że określone świadczenia mają wyłącznie charakter rekreacyjny, relaksacyjny poza godzinami wykładów i korzystanie z nich jest dla uczestników konferencji nieobowiązkowe, bezpieczniej byłoby jednak uznać, że nie stanowią one części składowej usługi kompleksowej.

Odliczenie VAT

Nabywca kompleksowej usługi organizacji konferencji ma prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na dokumentującej ją fakturze. Jest to o tyle istotne, że w skład takiego świadczenia zwykle wchodzą usługi gastronomiczne i noclegowe, a podatek naliczony z tytułu ich nabycia - co do zasady - nie podlega odliczeniu (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). To ograniczenie - jak podkreślają organy podatkowe - nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji konferencji, czyli jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi np. gastronomiczne (por. np. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2010 r., nr IBPP1/443-670/10/EA).

wImprezy taneczne, integracyjne, bankiety, transport, zatrudnianie tłumaczy i prelegentów jako niestanowiące świadczeń pomocniczych niezbędnych do wykonania usługi głównej, powinny zostać ujęte na fakturze jako pozycje odrębne od usługi głównej, tj. organizacji konferencji.

z 28 lutego 2014 r., nr IBPP1/443-1107/13/AZb

wZabiegi kosmetyczne jako nieodłączny element usług organizatora - hotelu SPA, składają się na kompleksową usługę organizacji konferencji. Wynika to z charakteru i specyfiki tego typu działalności, gdzie korzystanie z usług hotelu oprócz standardowego zapewnienia noclegu i wyżywienia obejmuje również strefę SPA lub wellness.

z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1164/12

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071000600.807.jpg@RY2@

Karol Szelągowski prawnik, doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy

Organizacja konferencji jest usługą kompleksową, na którą składa się wiele innych czynności. Aby jednak nie było wątpliwości co do charakteru takiej usługi - właśnie jako kompleksowej - umowa dotycząca organizacji konferencji powinna spełniać kilka podstawowych warunków. Przede wszystkim kompleksową usługę - zgodnie z umową - powinien świadczyć ten sam podmiot. Oprócz tego dla całej usługi powinna została ustalona jedna cena.

W umowie należy wyraźnie wskazać, że jej przedmiotem jest wykonanie kompleksowej usługi organizacji konferencji. Warto też zawrzeć dodatkowe postanowienia podkreślające kompleksowy charakter usługi (np. prawo odstąpienia od umowy może dotyczyć tylko całej usługi, niezależnie od tego, że jego przyczyną jest niewykonanie jednej z usług cząstkowych). Dobrze jest również zadbać o to, aby umowa wykluczała osobne nabycie części składowych świadczenia kompleksowego.

W przypadku usług organizacji konferencji świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami VAT korzystniejsze jest jednak wyodrębnienie niektórych świadczeń cząstkowych. Ponieważ podmioty te nie mogą odliczyć podatku naliczonego, istotna jest dla nich cena brutto. Kompleksowa usługa organizacji konferencji co do zasady jest opodatkowana 23-proc. stawką VAT. Usługi związane z zakwaterowaniem oraz wyżywieniem są natomiast opodatkowane według stawki 8-proc. Odrębne opodatkowanie tych usług skutkować więc będzie większą atrakcyjnością cenową oferty kierowanej do klienta niebędącego podatnikiem VAT. W takiej sytuacji zaleca się, by w odniesieniu do świadczeń pomocniczych umowy z usługobiorcą zawierał inny podmiot niż ten, który świadczy usługę organizacji samej konferencji. W razie braku takiej możliwości umowa powinna wyodrębniać poszczególne świadczenia i umożliwiać osobne nabycie tylko wybranych usług. Z kolei kwestia odpowiedzialności usługodawcy oraz możliwość odstąpienia od umowy powinny być uregulowana w ten sposób, aby dotyczyła tylko tych pojedynczych świadczeń (np. odstąpienie od umowy jedynie w części dotyczącej wyżywienia lub noclegu).

3. DOSTAWA MATERIAŁÓW BUDOWLANYCH DO REMONTU

Obowiązujące przepisy pozwalają na stosowanie obniżonej, 8-proc. stawki VAT do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT). Tymczasem sprzedaż materiałów budowlanych podlega opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT.

Element dominujący

W związku z faktem, że dostawa takich towarów objęta jest podstawowym VAT, a usługi dotyczące budownictwa społecznego - obniżonym, sprzedawcy niekiedy oferują możliwość świadczenia usługi (np. remontu czy trwałego montażu) z wykorzystaniem zakupionych u nich materiałów budowlanych. Swoje świadczenie traktują jako kompleksowe, a klientom wystawiana jest jedna faktura zbiorcza za usługę budowlano-montażową z obniżonym VAT (materiały budowlane wliczane są wówczas w cenę usługi). Nie zawsze jest to uzasadnione.

Na co więc zwracać uwagę, aby właściwie opodatkować transakcję? Ustalić trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, co tak naprawdę jest przedmiotem sprzedaży - dostawa towarów czy usługa. A jeśli to drugie, to czy mieści się w pojęciu remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ważne będą zapisy umowy. Jeśli wynika z niej, że przedmiotem sprzedaży jest usługa, wówczas nie należy z niej wyłączać określonych kosztów do odrębnej sprzedaży. Obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, przykładowo materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp. Aby bezpiecznie zastosować 8-proc. stawkę VAT, trzeba więc spełnić kilka warunków. Z klientem powinna być zawarta jedna umowa i ustalone jedno wynagrodzenie. Istotny jest też zakres czynności sprzedawcy. Powinien obejmować takie czynności jak pomiar, projekt wykonania tam, gdzie jest to konieczne, dostosowanie i przygotowanie materiałów do montażu, dostarczenie i montaż komponentów.

Kontrole u sprzedawców

Zdarza się, że sprzedawcy stosują obejścia przepisów podatkowych polegające np. na przeprowadzaniu pozornych remontów lub trwałego montażu, gdy w rzeczywistości chodzi jedynie o zakupy materiałów budowlanych z obniżonym VAT. Ministerstwo Finansów pod koniec ubiegłego roku zapowiedziało zintensyfikowanie kontroli w firmach sprzedających materiały budowlane oferujących niejako na marginesie świadczenie usług budowlanych samodzielnie lub z wykorzystaniem podwykonawców (por. odpowiedź na interpelację poselską nr 21521/13). Ich celem ma być przede wszystkim sprawdzenie, czy towar faktycznie sprzedawany jest z usługą i czy to ona ma charakter dominujący. Weryfikacji mogą więc w szczególności podlegać: umowy, zamówienia, specyfikacje do faktury. Organ podatkowy może też sprawdzić, czy sprzedawca posiada niezbędny do wykonania usługi sprzęt i kwalifikacje, a jeśli świadczy usługi przy pomocy podwykonawców - czy faktycznie ponosi koszty takiej współpracy oraz jaki jest jej zakres. Drugi aspekt takiej kontroli to prawidłowość rozliczania VAT - a więc głównie zastosowanej stawki. Tu w grę wchodzi przede wszystkim sprawdzenie, czy usługa dotyczy budownictwa społecznego.

wO tym, czy trwała zabudowa meblowa stanowi modernizację, do której może mieć zastosowanie 8-proc. VAT, decyduje połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi pomieszczenia. Powinno być to tak silne zespolenie, że demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym się znajduje.

z 31 marca 2014 r., sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577

wDo usług dotyczących budownictwa społecznego, polegających na dostawie i montażu urządzeń sanitarnych, położeniu płytek ściennych i podłogowych, budowie, przebudowie, modernizacji instalacji sanitarnych możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki VAT. Usługę budowlano-montażową wraz z towarem podatnik opodatkowuje jedną 8-proc. stawką VAT.

z 29 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-582/13-2/IGo

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071000600.808.jpg@RY2@

Przemysław Powierza tax partner, doradca podatkowy w RSM Poland KZWS

Problem ze stosowaniem właściwej stawki VAT przy sprzedaży materiałów budowlanych to w istocie problem z interpretacją przepisów - a konkretnie z ustaleniem, kiedy mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą towaru, a kiedy ze świadczeniem złożonym, czyli połączeniem usługi z dostawą towaru. Aby mówić o kompleksowej usłudze budowlanej (remontowej czy modernizacyjnej), musi być spełniony podstawowy warunek: element usługowy musi być dominujący. Towarzyszące takiej usłudze dostawy materiałów budowlanych muszą mieć ewidentnie charakter uzupełniający, pomocniczy.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że świadczenie pomocnicze powinno służyć lepszej realizacji świadczenia głównego, a nie być celem samym w sobie. Zilustrujmy tę często subtelną różnicę na przykładzie. Pozorną usługą będzie np. dostawa wysokogatunkowej gładzi szpachlowej do wykończenia ścian w budynku. Trudno twierdzić, że podstawowym elementem świadczenia jest tu usługa nanoszenia gładzi na ścianę, a sam materiał służy tylko zagwarantowaniu lepszego wykonawstwa. Z kolei wykonanie ozdobnych, spiralnych schodów w budynku mieszkalnym w miejsce standardowego filaru dźwigającego konstrukcję wymaga już drobiazgowego, fachowego planowania, poprzedzonego starannymi pomiarami, wykonaniem projektu od strony technicznej i estetycznej oraz profesjonalnego montażu z uwagi na znaczną ingerencję w konstrukcję całego obiektu. Dobór materiałów ma tutaj zdecydowanie drugorzędne znaczenie. Procentowy udział kosztów usługi w kosztach ogółem (usługi i materiałów) może mieć decydujące znaczenie, choć wcale nie musi. Podobnie jak u stomatologa, który w ciągu pół godziny swojej pracy (wartej 200 zł) zakłada drogą protezę (o wartości 5000 zł). Nikt nie ma wątpliwości, że najważniejszy jest tutaj ładny uśmiech, czyli wykonanie.

4. EDUKACJA I TURYSTYKA

Większość usług w zakresie edukacji jest zwolniona z VAT. Zakres i szczegółowe warunki stosowania zwolnień określają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-26 ustawy o VAT oraz rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1722). Preferencje dotyczą usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, nauczania prywatnego przez nauczycieli, nauki języków obcych, a także kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Wymogi

Usługi w zakresie edukacji często mają charakter złożony. Dla potrzeb rozliczenia VAT, usługa kompleksowa opodatkowana powinna być w sposób jednolity. Jeśli więc usługa główna spełnia warunki zwolnienia, to preferencją powinny być objęte także świadczenia pomocnicze. Ustawodawca wprost obejmuje zwolnieniem z VAT również usługi i dostawę towarów ściśle związane z usługami edukacyjnymi (jako świadczenia pomocnicze, dodatkowe). Stawia jednak kilka warunków: muszą być one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z VAT. Ich głównym celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia (art. 43 ust. 17 ustawy o VAT). Ponadto zwolnienia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi główne (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

wUsługi udostępniania odpłatnie sal do prowadzenia zajęć językowych zwolnionych z VAT również korzystają z preferencji, z uwagi na fakt, że stanowią usługę pomocniczą do usługi podstawowej.

z 2 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-91/14-3/EN

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071000600.809.jpg@RY2@

Roman Namysłowski partner w Crido Taxand

Kluczowe w przypadku każdej usługi kompleksowej, w tym usługi szkoleniowej, jest potwierdzenie, że w ramach wiązki świadczeń oferowanych uczestnikowi jedna usługa - szkoleniowa ma charakter podstawowy, a pozostałe jedynie poboczny, służący do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Przykładowo zakwaterowanie, catering, ale również dostęp online do materiałów szkoleniowych czy ogólnie do określonych zasobów wiedzy są w sposób ewidentny związane z samą usługą szkoleniową i bez niej nabywca nie byłby zainteresowany korzystaniem z tych dodatkowych świadczeń.

Brak związku przyczynowo-skutkowego między dodatkowymi świadczeniami a usługą zasadniczą - której konsekwencje podatkowe mamy rozciągnąć na wszystkie usługi zaoferowane klientom - może powodować konieczność ich odrębnego traktowania. Przykładowo wliczenie do ceny szkolenia kosztów wycieczki proponowanej przez organizatora wydaje się (poza specyficznymi przypadkami) dosyć luźno związane z samym szkoleniem. Podobnie, jeżeli oferta zakwaterowania wykracza poza to, co jest niezbędne dla skorzystania ze świadczenia zasadniczego, może wzbudzić zainteresowanie władz skarbowych. Za takie niestandardowe świadczenie uznałbym np. wbudowaną w ofertę szkoleniową możliwość skorzystania z infrastruktury rekreacyjnej danego hotelu czy ośrodka szkoleniowego.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/090/i02.2014.090.071000600.810.jpg@RY2@

Magdalena Kozłowska młodszy konsultant podatkowy w ECDDP

W przypadku kompleksowych usług turystycznych wątpliwości budził sposób opodatkowania usług własnych, tj. świadczonych bezpośrednio przez organizatora, a nie podwykonawców. Nie było jasne, czy takie usługi trzeba rozliczać z wykorzystaniem szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu wyłącznie marży pobieranej przez usługodawcę, czy może odrębnie - z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Problem rozstrzygnął TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. (sprawa C- 557/11 Maria Kozak przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie). Trybunał uznał, że usługi własne należy traktować jako odrębne, niepodlegające procedurze marży, gdyż świadczone są bez pośredników (a jest to warunkiem zastosowania zasady marży). W konsekwencji usługi te rozlicza się na zasadach ogólnych z zastosowaniem odpowiedniej stawki (np. dla przewozu osób jest to 8 proc.). Pogląd ten jest obecnie podzielany zarówno przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 637/13), jak i organy podatkowe. W przypadku gdy usługą własną w ramach usługi turystycznej jest transport osób, warto pamiętać, że opodatkowana w kraju będzie usługa dotycząca odcinka trasy pokonanego na terytorium Polski, natomiast odcinek spoza terytorium Polski nie będzie podlegał opodatkowaniu w kraju .

Podsumowanie

Co przemawia za tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym:

● transakcja - mimo że składa się z kilku czynności - w aspekcie ekonomicznym jest jednym świadczeniem,

● z oferowanego świadczenia można wyróżnić to, które ma charakter dominujący oraz świadczenia pomocnicze,

● świadczenie pomocnicze nie może stanowić dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy.

Skutek kwalifikacji świadczenia jako kompleksowego jest taki, że świadczenia pomocnicze w zakresie rozliczenia VAT dzielą los świadczenia głównego

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl