Kiedy usługi są związane z nieruchomościami

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Pozornie prosty przepis przysparza podatnikom wiele trudności przy identyfikacji, czy usługa jest związana z nieruchomością, czy też nie. Popełnienie błędu rodzi po stronie podatnika ryzyko błędnego rozliczenia transakcji na gruncie VAT.

Kłopoty z definicjami

W ustawie o VAT nie ma definicji usługi związanej z nieruchomością, nie została także zdefiniowana sama nieruchomość. Podobnie w dyrektywie VAT nie ma takich regulacji. Dopiero wprowadzona od 2017 r. rozporządzeniem wykonawczym do dyrektywy definicja nieruchomości wraz z katalogiem usług z nią związanych dała podatnikom wytyczne, jak rozumieć wskazane pojęcia. Zgodnie z tą definicją za nieruchomość należy uznać nie tylko część gruntu, budynek lub konstrukcję przytwierdzoną do gruntu, lecz także:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, jak: drzwi, okna, dachy, schody i windy;
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, aby usługa była opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, musi być związana z nieruchomością w sposób wystarczająco bezpośredni. „Wystarczająco bezpośredni związek” oznacza, że nieruchomość musi stanowić centrum świadczonej usługi lub celem usługi musi być fizyczna lub prawna zmiana stanu nieruchomości.

Gdzie rozliczyć VAT

W sytuacji gdy nieruchomość położona jest np. w Niemczech, a usługa związana jest z tą nieruchomością, miejscem jej opodatkowania będą Niemcy. Wówczas, jeśli usługobiorcą jest polski podatnik, otrzyma on fakturę, na której wskazany zostanie niemiecki VAT. Z kolei, gdy nieruchomość będzie znajdować się w Polsce, a usługobiorcą będzie podmiot niemiecki, polski dostawca usług wystawi fakturę ze stawką krajową. Jeśli jednak związek z nieruchomością znajdującą się w Polsce nie będzie wystarczająco bezpośredni, to usługa nie zostanie zaklasyfikowana jako związana z nieruchomością. W konsekwencji faktura wystawiona przez polskiego sprzedawcę nie będzie zawierała VAT.

Stanowisko organów

Mimo wprowadzenia istotnych dla omawianego zagadnienia definicji brak jednoznacznych wytycznych w zakresie klasyfikacji danej usługi wciąż budzi wiele wątpliwości. W związku z tymi problemami podatnicy często szukają rozstrzygnięcia w swoich sprawach, składając wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. W ten sposób wykształciła się bogata linia interpretacyjna, dzięki której pozostali podatnicy mogą szukać wytycznych dla prawidłowego rozpoznania miejsce świadczenia ich usług.

Zgodnie z najnowszą linią interpretacyjną organy podatkowe rozróżniają usługi magazynowe oraz usługi magazynowo-logistyczne. Co do tych pierwszych, organy uznają, że są one zbliżone do usług przechowania, które w bezpośredni sposób wiążą się z wyodrębnioną powierzchnią gruntu (magazynu). Powierzchnia ta stanowi centrum świadczonej usługi, bez którego nie może ona zostać zrealizowana. Ponadto, jeżeli osoby wyznaczone przez najemcę mają prawo wstępu na wynajmowaną powierzchnię, to spełnione jest kryterium wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością i usługa podlega opodatkowaniu wg krajowej stawki VAT (interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.90.2018.1.PC).

Natomiast w przypadku usług magazynowo-logistycznych organy podatkowe uznają, że obsługa logistyczna jest elementem głównym świadczonej usługi, a przeznaczona do tego celu część magazynu ma jedynie umożliwiać jej wykonanie. W zakresie obsługi logistycznej nieruchomość nie stanowi bowiem centrum jej realizacji, a nabywca bardzo często w takim przypadku nie zna adresu nieruchomości, w której towar jest przechowywany (interpretacja dyrektora KIS z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM).

Zgodnie z aktualnymi interpretacjami organów podatkowych usługi magazynowe świadczone na rzecz czeskiego nabywcy mogą więc zostać zaklasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce i opodatkowane polskim VAT. Niemiecki kontrahent, jako nabywca usług niezwiązanych z nieruchomością, otrzyma natomiast fakturę bez polskiego VAT, o ile z innych względów świadczone dla niego usługi nie podlegają VAT w Polsce.

Dalsze konsekwencje

Warto zwrócić uwagę, że w praktyce gospodarczej bardzo często zdarzają się sytuacje, w których usługa zostaje zaklasyfikowana jako związana z nieruchomością, natomiast zarówno sprzedawca, jak i nabywca są podmiotami zagranicznymi niezarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce. Wówczas zaistnieje obowiązek rejestracji w Polsce jako podatnika VAT czynnego po stronie sprzedawcy lub nabywcy. Aby poprawnie określić, który z nich zobowiązany jest do rejestracji i rozliczenia VAT w Polsce, konieczna jest dokładna analiza statusu obu podmiotów, w szczególności w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.).

Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1 ze zm.).