Faktury elektroniczne w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych

Zapewnienie przez podatnika w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną dostępu do przechowywanych faktur elektronicznych może się odbywać tylko zgodnie z Ordynacją podatkową w zakresie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających). Podatnik nie ma obowiązku utrzymywania stałego dostępu on-line.

Podatnik wystąpił do organów podatkowych o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej zapewnienia organom podatkowym dostępu do faktur wystawianych w formie elektronicznej. Podatnik powołał się na par. 6 rozporządzenia ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. nr 133, poz. 1119). Wynika z niego, że faktury elektroniczne przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur. Zdaniem wnioskodawcy prawodawca miał na myśli dostęp on-line do faktur elektronicznych. Podatnik zwrócił jednak uwagę, że art. 3 Dyrektywy Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. zmieniającej VI Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej, uprawnia państwo członkowskie do wprowadzenia obowiązku zapewnienia dostępu do systemu on-line tylko wówczas, gdy faktury przechowywane są w innym państwie członkowskim niż to, w którym podatnik posiada siedzibę.

Organy podatkowe nie zgodziły się z taką interpretacją.

Spór trafił do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika. Uznał, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie organy podatkowe słusznie uznały, że tylko dostęp on-line gwarantuje dostęp do e-faktur. Ponadto WSA za dopuszczalne uznał wprowadzenie przez Polskę swoich wymagań w zakresie przechowywania w kraju faktur w sposób gwarantujący pełny i ciągły dostęp do danych (ang. full on-line access).

Podatnik złożył skargę kasacyjną i Naczelny Sąd Administracyjny ją uwzględnił. Sąd zgodził się ze skarżącym, że istotny dla właściwego zrozumienia przepisu jest cel jego wprowadzenia. Unormowanie wykonawcze ma m.in. uwzględniać potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Oznacza to, że żądanie organu podatkowego lub kontroli skarbowej natychmiastowego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do faktur elektronicznych podatnika musi być wyartykułowane zgodnie z odrębnymi przepisami w celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Zdaniem sądu żądanie takie może być zatem wyrażone dopiero po wszczęciu stosownego postępowania. Również realizacja tego obowiązku przez podatnika determinowana jest przepisami postępowania podatkowego (kontrolnego), zarówno co do czasu, jak i miejsca udostępnienia tych faktur elektronicznych stosownemu organowi.

Sąd zauważył, że wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe bezpodstawnie różnicowałaby sytuację prawną i obowiązki podatników tylko z uwagi na przyjęty rodzaj fakturowania (dokumentowania) zdarzeń gospodarczych związanych z ich działalnością. Ponadto stworzenie organom podatkowym (skarbowym) permanentnego dostępu do bazy faktur elektronicznych podatnika stwarzałoby określone problemy techniczne. Problemem byłaby przede wszystkim ochrona danych osobowych i ich bezpieczeństwo oraz związane z tym wydatki. W konsekwencji należałoby uznać, że rozporządzenie nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki sfinansowania tak rozumianego dostępu do swoich faktur elektronicznych.

Sąd zauważył też, że stworzenie takiego stałego i pełnego dostępu do faktur elektronicznych przez, np. internet, dla bezpieczeństwa systemu wymagałoby normatywnego określenia co najmniej standardu kanału komunikacyjnego między serwerami. Takie przepisy nie zostały sformułowane.

W ocenie sądu w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do faktur elektronicznych podatnika drogą elektroniczną musi zostać organowi kontrolnemu zapewniony po wszczęciu postępowania - w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Zasadą jest, że kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w tych czynnościach, a jej rezygnacja w tym zakresie wymaga formy pisemnej. Jedynie za zgodą kontrolowanego - od 1 stycznia 2009 r. - udostępnienie to może nastąpić w siedzibie organu podatkowego.

Oznacza to, że przepisy o kontroli podatkowej uniemożliwiają organowi podatkowemu dostęp do faktur elektronicznych bez zgody podatnika w siedzibie organu. Udostępnienie e-faktur w sposób natychmiastowy, pełny i ciągły drogą elektroniczną oznacza w tym postępowaniu, że podatnik ma udostępnić organowi w swojej siedzibie, w godzinach prowadzenia działalności, stanowisko komputerowe, które pozwala mu - w zakresie objętym kontrolą podatkową - do nieograniczonego dostępu elektronicznego do faktur elektronicznych podatnika i jego kontrahentów. W szczególności chodzi o zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez ten organ.

Jedynie za zgodą podatnika istnieje możliwość dostępu do e-faktur - jako czynności kontrolnej - w siedzibie organu. Oznacza to, że podatnik może zgodzić się na dostęp do nich za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet. Nie wyklucza to również możliwości udostępnienia tych faktur - za dany okres rozliczeniowy objęty kontrolą - na elektronicznych nośnikach informacji, np. poprzez przekazanie płyty CD lub pamięci USB (tzw. pendrive).

Zasady te odnoszą się także do kontroli skarbowej, a w przypadku czynności sprawdzających sporny przepis rozporządzenia może znaleźć zastosowanie w ograniczonym zakresie. W związku z tym, zdaniem sądu, ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku stworzenia dostępu organowi podatkowemu oraz kontroli skarbowej, z ich siedziby, do faktur elektronicznych, tzn. za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet.

W ocenie NSA przy obecnie obowiązujących unormowaniach czynności kontrolnych (sprawdzających) dostęp do e-faktur podatnika w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet, możliwy jest tylko za jego zgodą. Ponadto z uwzględnieniem zgody na wiążące się z tym koszty.

Obowiązek udostępnienia organowi na jego żądanie dostępu drogą elektroniczną do e-faktur w siedzibie podatnika lub za jego zgodą w siedzibie organu, za pośrednictwem stosownego systemu teleinformatycznego, takiego jak np. internet, nie wyklucza - za zgodą organu - korzystania z tego dostępu również w innych formach, np. za pośrednictwem nośników elektronicznych (DVD, CD, pamięci USB, tzw. pendrive).

Andrzej Nikończyk

doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.001.jpg@RY2@

Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Ministerstwo Finansów, wprowadzając ułatwienia dla podatników wynikające z prawa wspólnotowego, próbuje, wbrew celowi tych instytucji, pogorszyć sytuację podatnika. Przykładem tego może być praktycznie martwa do ostatniej nowelizacji instytucja ulgi na złe długi. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku faktur elektronicznych, same warunki ich wystawiania przyjęte w Polsce są najbardziej rygorystyczne z przewidzianych w dyrektywie. Dodatkowo podatnicy decydujący się na wystawienie faktur elektronicznych, mając nadzieję na oszczędności, pogarszali swoją sytuację procesową. Ministerstwo, wbrew dyrektywie, próbowało zapewnić organom pełen dostęp on-line do takich faktur, z pominięciem przepisów i procedur wynikających z Ordynacji podatkowej. Gdyby te przepisy obowiązywały w kształcie przewidzianym przez MF, podatnik mógłby nawet nie wiedzieć, że jest sprawdzany przez organy. Na szczęście NSA nie zgodził się na tak poważne naruszenie uprawnień podatników i zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Faktury elektroniczne mogą być tłumaczone w trakcie przesyłania z formatu wystawcy na format odbiorcy, pod warunkiem zachowania ich integralności, autentyczności pochodzenia, a także czytelności. Plik zaś przesłany od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim go otrzymał. Wystawca faktury musi przechowywać plik w formacie, w jakim go wysłał.

Spółka zamierza wdrożyć elektroniczny obieg faktur. W związku z tym chce zrezygnować z wymiany faktur w formie papierowej z kontrahentami, którzy zaakceptują formę elektroniczną. Spółka wyjaśniła, że wymiana dokumentów będzie się odbywała poprzez standard EDI - EANCOM będący podstandardem UN/EDIFACT. Dodała, że faktury będą przechowywane na serwerze spółki matki podłączonym do lokalnej sieci komputerowej, znajdującym się na terytorium Danii. Spółka matka będzie sprawowała nadzór nad serwerem, zapewniając jego dostępność, usuwanie awarii i tworzenie oraz przechowywanie kopii zapasowych. Podatniczka zapewniła, że dostęp do przechowywanych faktur będzie szybki, pełny i ciągły, w granicach niezawodności oraz przepustowości łączy internetowych. Spółka będzie korzystać z usług duńskiego lub polskiego dostawcy EDI dla zapewnienia integralności i autentyczności pochodzenia przesyłanych danych. Dostawcy EDI wydadzą oświadczenie o zapewnieniu integralności i autentyczności pochodzenia faktur. Jednocześnie integralność i autentyczność pochodzenia faktur będą gwarantowane przez faktury znajdujące się u ich wystawcy lub podmiotu trzeciego, zajmującego się profesjonalnym archiwizowaniem faktur elektronicznych.

Spółka poprosiła organ podatkowy o rozwianie wątpliwości związanych z wdrożeniem nowego systemu. Zapytała m.in., czy i pod jakimi warunkami dopuszczalna jest zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej w zakresie formatu technicznego niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych?

I właśnie w tym zakresie organ podatkowy nie przyznał racji spółce. W jego ocenie faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane.

Spółka zaskarżyła niekorzystną interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił jej skargę. Sąd zwrócił uwagę, że spółka zapytała, czy możliwa jest zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej w trakcie komunikacji między nadawcą a odbiorcą, tj. przed dotarciem faktury do odbiorcy.

W ocenie sądu prawodawca nie określił formatu, w jakim faktura powinna być przesłana odbiorcy. Nie wprowadził też zakazu zmiany formatu przesyłanej faktury w trakcie komunikacji między odbiorcą a nadawcą. Prawodawca nałożył na podatników, wystawiających i otrzymujących faktury elektroniczne, jedynie obowiązki w zakresie ich przechowywania.

W związku z tym sąd uznał, że faktura elektroniczna może być tłumaczona w trakcie przesyłania z formatu wystawcy na format odbiorcy, pod warunkiem zachowania ich integralności, autentyczności pochodzenia, a także czytelności. Plik zaś przesłany od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim go otrzymał. Wystawca faktury musi przechowywać plik w formacie, w jakim go wysłał. Istotne jest zagwarantowanie autentyczności pochodzenia faktury (w taki sposób, że odbiorca faktury jest pewny, że pochodzi ona od nadawcy) oraz gwarancja integralności danych zawartości faktury (nienaruszalności jej treści od chwili utworzenia), a także możliwość odczytania treści faktury.

Sąd zauważył, że wskazywany i opisywany przez spółkę systemu EDIFACT nie zapewnia ze swej istoty możliwości standardowej wizualizacji, archiwizacji i wydruku faktury elektronicznej. A zatem umożliwienie czytelności faktur elektronicznych wymaga zmiany formatu, w jakim są one przesyłane, na format gwarantujący wizualizację, archiwizację i czytelność danych zawartych na takiej fakturze. Wobec tego, w celu odczytania treści faktury, zwykle konieczna jest zmiana formatu faktury, w którym została ona wysłana.

Sąd zgodził się, że odebranie przez odbiorcę e-faktury w formacie innym niż została ona wysłana przez wystawcę jest uzasadnione. Wprowadzenie obowiązku stosowania jednego określonego formatu faktury skutkowałoby bowiem koniecznością wprowadzenia odrębnego systemu dla każdego z kontrahentów. Podmioty te korzystają z różnych formatów faktur.

Od polskich podatników nie powinno się wymagać modyfikacji standardu EDIFACT we własnym zakresie.

ANNA JUSZCZYK

starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego i prawnego PricewaterhouseCoopers

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.002.jpg@RY2@

Anna Juszczyk, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego i prawnego PricewaterhouseCoopers

Podatnicy wdrażają system EDI w celu umożliwienia przesyłania e-faktur pomiędzy różnymi systemami informatycznymi nadawcy i odbiorcy. Należy podkreślić, że na rynku funkcjonuje wiele formatów, w jakich przesyłane są komunikaty elektroniczne zawierające e-faktury (przykładowo EDIFACT czy też XML).

Jednym z podstawowych zadań systemu EDI jest umożliwienie odbiorcy komunikatu odczytania e-faktury przesłanej z systemu nadawcy również w sytuacji, gdy dysponuje on innym systemem informatycznym niż nadawca.

W konsekwencji, podatnicy, używając systemów EDI - często korzystając z pośrednika operatora systemu EDI - dokonują zmiany formatu danego komunikatu e-faktury na format, który jest czytelny dla systemu odbiorcy.

Zapewnienie integralności danych jest rozumiane jako gwarancja, że dane każdej faktury przesłanej drogą elektroniczną dotrą do odbiorcy w niezmienionej formie. Nie można więc twierdzić, że sama zmiana formatu e-faktury powoduje brak integralności jej treści. Omawiana kwestia rodziła wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne zaraz po wejściu w życie przepisów o fakturowaniu elektronicznym. Niemniej jednak w ostatnim okresie ugruntowała się korzystna dla podatników linia orzecznicza sądów w tym zakresie.

Ustawodawca w żadnym przepisie nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem. Wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. W ramach tej działalności kupuje od kontrahentów krajowych i zagranicznych towary, które są sprzedawane w jej sklepach. Stosunki handlowe z kontrahentami każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe.

Spółka podkreśliła, że ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymuje z dużym opóźnieniem. Pracownicy firmy mogą zarejestrować je w systemie wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu. Spółka zapytała, czy możliwe jest przyjęcie, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną, np. za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej, jest podstawą do odliczenia VAT. Spółka zastrzegła, że nie będzie to faktura elektroniczna. Zdaniem samej spółki sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego spółka powinna mieć prawo odliczenia VAT w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faksem lub drogą elektroniczną e-mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w spółce.

Organy podatkowe nie zgodziły się z interpretacją spółki. Ich zdaniem ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził, kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem.

Stanowisko organów podatkowych poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd zgodził się, że przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, jeżeli takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane, pojęcie wystawiać na pewno oznacza sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów.

W ocenie sądu każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych, musi postąpić tak, jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta.

Zdaniem WSA wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

KALINA FIGURSKA-RUDNICKA

doradca podatkowy w MDDP

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.003.jpg@RY2@

Kalina Figurska-Rudnicka, doradca podatkowy w MDDP

Niekorzystna dla podatników wykładnia regulacji dotyczących faktur oraz faktur elektronicznych dokonywana przez organy podatkowe jest łagodzona wyrokami sądów administracyjnych (np. dopuszczenie korygowania faktur elektronicznych za pomocą faktur papierowych). Niestety, organy podatkowe i sądy zgodnie uznają, że elektronicznie można przesyłać jedynie faktury, których autentyczność pochodzenia oraz integralność treści jest zapewniona poprzez system EDI lub podpis elektroniczny. Wygenerowanie faktury bez spełnienia powyższych wymogów oraz wysłanie jej drogą elektroniczną do kontrahenta (lub udostępnienie jej na serwerze) nie powoduje żadnych skutków prawnych i nie uprawnia nabywcy do dokonania odliczenia VAT. Na zmianę tych zasad trzeba będzie zapewne poczekać do czasu wejścia w życie planowanych przez Komisję Europejską ułatwień - Komisja opracowuje projekt umożliwiający elektroniczne przesyłanie faktur bez konieczności stosowania obecnie obowiązujących zabezpieczeń.

Podatnik może korygować faktury elektroniczne dokumentami papierowymi, jeśli nie ma innej możliwości technicznej. Podstawą do wystawiania papierowych korekt e-faktur są też stałe, a nie tylko czasowe, przeszkody natury formalnej bądź technicznej.

Spółka akcyjna wystąpiła o interpretację w sprawie formy faktur korygujących do faktur wystawionych w formie elektronicznej. Wyjaśniła, że zamierza wdrożyć system komputerowy umożliwiający fakturowania w systemach EDI. Obecnie systemy EDI, wdrażane przez kontrahentów, co do zasady nie umożliwiają odbioru faktur korygujących w formie elektronicznej. W związku z tym spółka będzie musiała do e-faktur wystawiać faktury korygujące w formie papierowej. Faktury korygujące w formie papierowej będą zawierać adnotację, że dotyczą faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Spółka miała jednak wątpliwości, czy w opisanej przez nią sytuacji ma prawo do wystawienia faktur korygujących w formie papierowej. Zdaniem spółki - tak. Systemy EDI, oparte na standardzie EDIFACT, co do zasady nie umożliwiają odbioru faktur korygujących. Jest to więc przeszkoda natury technicznej. Ponadto jej usunięcie przez wystawienie faktury korygującej w formie papierowej pozwoli ustalić prawidłowy obrót.

Organy podatkowe uznały stanowisko spółki za błędne. Fakturę elektroniczną można skorygować fakturą papierową tylko wtedy, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu w formie elektronicznej. Przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych do wystawiania faktur lub duplikatów faktur w formie elektronicznej nie spełniają przesłanki przeszkody technicznej. W ocenie organów przeszkodą taką mogą być czasowe przeszkody techniczne lub formalne. Skoro spółka i jej dostawcy nie są przygotowani do przyjmowania faktur korygujących w formie elektronicznej, należy odstąpić od tej zasady i wystawiać faktury pierwotne i faktury je korygujące w formie papierowej.

Ostatecznie spółka zaskarżyła interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za zasadną. Zdaniem sądu skoro dopuszczalne jest wystawianie faktury papierowej w ogóle, również możliwe jest wystawienie takiej faktury jako faktury korygującej, gdy z przyczyn natury formalnej lub technicznej uniemożliwione jest wystawienie e-faktury.

Sąd podkreślił, że system zalecany przez Radę Wspólnoty Europejskiej, tj. komunikat EDI, oparty na standardzie EDIFACT, nie zawiera standardu pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy. W ocenie sądu w takiej sytuacji możemy mówić, że wystąpiły przeszkody techniczne.

Sąd stwierdził, że sformułowanie - wystawianie - użyte w rozporządzeniu może oznaczać ciągłą niemożliwość wystawiania faktur, spowodowaną przeszkodami natury formalnej bądź technicznej. WSA nie zgodził się z organem podatkowym, że chodzi tylko o czasową niemożność i o pojedyncze dokumenty.

MICHAŁ BOROWSKI

doradca podatkowy w dziale doradztwa podatkowego Ernst & Young

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.004.jpg@RY2@

Michał Borowski, doradca podatkowy w dziale doradztwa podatkowego Ernst & Young

Spory podatników z organami podatkowymi dotyczące możliwości wystawiania papierowych faktur korygujących do e-faktur trwają od dawna. W komentowanym orzeczeniu WSA w Warszawie ponownie wyjaśnił, że przeszkody techniczne, o których mowa w par. 5 rozporządzenia o e-fakturach, nie powinny być interpretowane - jak chciały tego organy podatkowe - wyłącznie jako sytuacje uniemożliwiające chwilowe wystawianie papierowych faktur korygujących do e-faktur, np. awaria. Zdaniem sądu przeszkody techniczne mogą również wynikać z braku określonych funkcjonalności systemów informatycznych, również u kontrahentów - a zatem mogą mieć charakter trwały.

Omawiane orzeczenie jest szczególnie istotne dla podatników korzystających z EDI, gdyż w tym przypadku opracowane na poziomie europejskim rozwiązanie zasadniczo nie obsługuje komunikatów EDI typu faktura korygująca.

Warto jednocześnie pamiętać, że przepis umożliwiający wystawianie papierowych faktur korygujących i duplikatów do e-faktur dotyczy nie tylko przeszkód o charakterze technicznym, ale również przeszkód o charakterze formalnym.

Brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, jest przeszkodą techniczną.

Spółka rozpoczęła wdrażanie odpowiednich systemów komputerowych umożliwiających fakturowanie poprzez wymianę danych elektronicznych w systemach EDI. W jej ocenie e-faktury mogą być dla celów podatkowych przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane. Z zastrzeżeniem, że format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. Ponadto zdaniem spółki e-faktura oraz e-faktura korygująca nie muszą spełniać wszystkich wymagań przewidzianych w rozporządzeniu ministra finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798).

Organy podatkowe nie zgodziły się z podatniczką. Ustawodawca nie wymaga, aby przysyłany w ramach systemu EDI dokument (faktura elektroniczna) był w takim samym formacie u odbiorcy faktury, jak i u nabywcy. E-faktura może być tłumaczona z formatu nadawcy na format zrozumiały u odbiorcy, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści. Jednak plik przesłany już od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim odbiorca ten plik otrzymał. Podobnie plik, który nadawca przesłał, musi być przechowywany w tym samym formacie, w jakim został przesłany. Skarżąca nie może zatem przechowywać faktury elektronicznej w formacie innym niż ten, w którym fakturę otrzymała. Ponadto w ocenie organu zarówno faktury VAT, jak i e-faktury powinny zawierać wszystkie elementy, które zostały określone w par. 9 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.

Sąd I instancji uwzględnił skargę podatniczki. W odniesieniu do formatu przechowywania e-faktur WSA uznał, że dla celów podatkowych mogą być przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane. Warunkiem jest tylko to, żeby format ten umożliwiał zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku. W przeciwnym razie uniemożliwiona byłaby ich wizualizacja i wydruk w postaci zrozumiałej dla człowieka oraz ich kontrola przez organy podatkowe i skarbowe.

Sąd potwierdził, że brak istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy, jest przeszkodą techniczną.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego NSA przypomniał, że przepisy przewidują możliwość wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej w dwóch formach: w formie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych. Te dwa sposoby wystawiania i przesyłania faktur drogą elektroniczną zostały przewidziane w VI Dyrektywie i w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE.

Te dwie metody przesyłania faktur drogą elektroniczną zalecane są więc przez Radę WE, choć obie dyrektywy dają państwom członkowskim możliwość przesyłania lub udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod. Ustawodawca polski z tej ostatniej możliwości nie skorzystał, dopuszczając przesyłanie faktur drogą elektroniczną metodami zalecanymi przez Radę WE.

Sąd zauważył, że zarówno VI Dyrektywa, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE nie posługują się jednak terminem faktury korygującej. Taką konstrukcją posługuje się ustawodawca krajowy. W odniesieniu do e-faktur przepisy pozwalają na papierową ich korektę w przypadkach wystąpienia przeszkód formalnych lub technicznych. W ocenie NSA przepis ten nie odnosi się tylko do przeszkód przemijających. O tym, że przepis ten nie ma tylko odniesienia do przeszkód przemijających, świadczy też jego wykładnia gramatyczna.

Zdaniem sądu nie można na niekorzyść podatnika interpretować przepisu, którego wykładnia może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań.

GNIEWOMIR PARZYJAGŁA

radca prawny, firma doradcza KPMG

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.005.jpg@RY2@

Gniewomir Parzyjagła, radca prawny, firma doradcza KPMG

W mojej ocenie komentowany wyrok zasługuje na aprobatę. Rozumienie przepisu par. 5 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego przeszkody formalnej lub technicznej nastręcza trudności nawet samym organom podatkowym. Z brzmienia przepisu nie można bowiem wywodzić, jak argumentował organ podatkowy, by przeszkoda ta miała mieć charakter pojedynczego przypadku. Trudno bowiem twierdzić, że wskazane w tej normie cofnięcie przez odbiorcę zgody na wystawianie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej ma charakter takiego właśnie pojedynczego przypadku.

Skoro zatem cofnięcie zgody na wystawianie i wysyłanie faktur w formie elektronicznej uprawnia do wystawienia korekty e-faktury w formie papierowej, to tym bardziej będzie ono uzasadnione brakiem możliwości odczytania przez system informatyczny innego odbiorcy wystawionej faktury korygującej.

Jak słusznie wskazał NSA, przepis, którego wykładnia może budzić wątpliwości, zgodnie z jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego, powinien być interpretowany na korzyść podatnika.

Nie można uznać za prawidłowe wystawianie faktury i pobierania jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych. Taka faktura nie może być traktowana jako dokument wystawiony na piśmie.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zapytała, czy mogłaby wystawiać faktury w formie elektronicznej. W jej ocenie w odniesieniu do kontrahentów, którzy wyrażą na to zgodę, oraz przy zapewnieniu autentyczności i rzetelności faktur może ona wystawiać oryginały i kopie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej. Może je też w takiej formie przesyłać i przechowywać.

Organy podatkowe uznały, że szczegółowe zasady wystawiania i sposobu przechowywania faktur, uregulowane w rozporządzeniu ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom itd. (Dz.U. nr 97, poz. 971 z późn. zm.) nie dają prawa do wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

Sprawa dwa razy trafiała do sądu administracyjnego. W drugim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatniczki. Sąd zauważył, że przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom wystawiać faktury dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie wystawiać, na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi. Ma to znaczenie ekonomiczno-finansowe, jak również podatkowe.

W ocenie WSA sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie niezbędnych danych oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Z punktu widzenia prawa cywilnego forma kontraktu, poza przypadkami wskazanymi w ustawie, jak np. przeniesienie własności nieruchomości, wymagające aktu notarialnego, może być dowolna. Wiadomo jedynie, że dla skuteczności oświadczeń woli kontrahentów powinien być określony przedmiot umowy, wartość świadczenia, data zawarcia i wykonania umowy. Istotne jest to, aby oświadczenia obu stron umowy były zgodne i dla nich wzajemnie czytelne. Natomiast każda umowa, będąc podstawą opodatkowania stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego. I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o VAT. Właśnie poprzez powszechność i neutralność tego podatku, przepisy ustawy wprowadziły obowiązek wystawienia pisemnego dowodu dla potwierdzenia dokonanej czynności. Ustawodawca wskazał też w sposób szczegółowy dane dla uznania tego dokumentu za dowód w obrocie gospodarczo-podatkowym.

Jak przypomniał sąd, dokument ten musi mieć charakter pisemny i jednobrzmiący dla obu stron czynności prawnej. Ma też zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczania podatku. Każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych, musi postąpić tak, jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta. Zdaniem sądu taka faktura jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe.

Sąd zauważył, że przepisy pozwalają na wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej. Jest to jednak specjalne rozporządzenie ministra finansów z 14 lipca 2005 r. W ocenie WSA nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie.

KRYSTIAN ŁATKA

starszy konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.006.jpg@RY2@

Krystian Łatka, starszy konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy

Choć w praktyce faktura wydrukowana przez nabywcę z przesłanego przez wystawcę pliku nie różni się od faktury wydrukowanej i wysłanej tradycyjną pocztą, to prawne różnice są istotne. Zarówno polskie, jak i wspólnotowe prawo w zakresie podatku od wartości dodanej przewiduje tylko dwa rodzaje faktur. Pierwszy to faktury tradycyjne, sporządzane na papierze. Aby uznać, że fakturę skutecznie wprowadzono do obrotu, konieczne jest przekazanie nabywcy fizycznego dokumentu, tj.przeniesienie posiadania dokumentu sporządzonego przez wystawcę, a nie tylko przesłanie mu tego dokumentu w formie cyfrowej. Drugi rodzaj faktur to e-faktury, dokumenty elektroniczne przesyłane w formacie EDI lub z podpisem elektronicznym. W praktyce podatnicy czasem rezygnują z tradycyjnego sposobu wystawiania faktur nieelektronicznych. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w postępowaniu, iż wystawiona faktura nie została fizycznie dostarczona do nabywcy, konsekwencje mogą być dotkliwe dla obu stron. Podobne tezy wynikają np. z wyroku z 19 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1341/07.

Stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej, jest przeszkodą techniczną. W takiej sytuacji dopuszczalne jest wystawianie tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną. Dotyczy to też pierwotnego ograniczenia systemu.

Spółka planuje podpisać z odbiorcami towarów umowę na wystawianie faktur w formie elektronicznej. System informatyczny nie przewiduje jednak możliwości wystawiania faktur korygujących oraz duplikatów w takiej właśnie formie. W związku z tym strony rozważają możliwość wystawiania tradycyjnych, tj. papierowych faktur korygujących oraz duplikatów.

Podatniczka zapytała, czy planowany sposób korygowania faktur elektronicznych oraz wystawiania ich duplikatów jest prawidłowy.

Organ podatkowy uznał, że nie. Jego zdaniem wystawianie faktur w formie elektronicznej pociąga za sobą analogiczną formę wystawiania faktur korygujących. Możliwość wystawienia papierowej faktury korygującej do faktury elektronicznej dotyczy sytuacji nadzwyczajnych. Są to przypadki, gdy system informatyczny umożliwiał wystawianie faktur korygujących w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych czy też formalnych wystawianie elektronicznych faktur korygujących nie jest w danym momencie możliwe. Takimi przeszkodami technicznymi są np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Tym samym niedopuszczalna jest, zdaniem organu, sytuacja, w której z góry przyjmuje się, że faktury korygujące wystawiane będą w formie papierowej.

Spółka zaskarżyła interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił jej skargę. Sąd wskazał, że według słownika języka polskiego przez pojęcie - przeszkoda rozumie się to, co przeszkadza, utrudnia, uniemożliwia osiągnięcie celu. Pojęcie - techniczny - oznacza tyle, co odnoszący się do techniki, stosowany w technice. WSA potwierdził, że przeszkodą techniczną są możliwości systemu stosowanego przy przesyłaniu faktur drogą elektroniczną. Powołując się na inne orzeczenia, WSA zauważył, że w systemie zalecanym przez Radę WE brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy. W związku z tym jest to przeszkoda techniczna pozwalająca wystawcy na wystawianie faktur korygujących w formie pisemnej.

Ponadto zdaniem WSA niemożność może odnosić się zarówno do przeszkód, jakie istnieją już w momencie wdrażania systemu informatycznego, jak i tych, które pojawią się dopiero na etapie fakturowania.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że w systemie zalecanym przez Radę WE brak jest istniejącego standardu komunikatu EDI, pozwalającego na przetłumaczenie wystawionej faktury korygującej na standard pozwalający na odczytanie komunikatu przez system informatyczny innego odbiorcy. Pozbawienie - w takiej sytuacji - podatnika możliwości wystawiania faktur korygujących w formie pisemnej oznaczałoby uniemożliwienie mu w ogóle skorzystania z nowoczesnych technik wystawiania i przesyłania faktur.

Stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości wystawiania i przesyłania faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej, jest przeszkodą techniczną. W takiej sytuacji dopuszczalne jest wystawianie tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesłanych drogą elektroniczną.

BARBARA RUSINOWSKA

konsultant podatkowy, Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.0007.007.jpg@RY2@

Barbara Rusinowska, konsultant podatkowy, Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Nowakowski i Wspólnicy Oddział w Toruniu

Zasadą jest, że faktury korygujące oraz duplikaty do faktur wysyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Wyjątki dopuszczalne są w przypadku zaistnienia przeszkód formalnych lub technicznych uniemożliwiających wystawianie i przesyłanie dokumentu w formie elektronicznej.

Niestety, organom podatkowym zdarza się interpretować znaczenie zwrotu przeszkody formalne lub techniczne zawężająco. W takim przypadku, zdaniem organów, nie jest przesłanką do wystawienia papierowej korekty faktury elektronicznej m.in. brak opcji w systemie informatycznym do wystawienia faktur korygujących lub duplikatów faktur elektronicznych, gdyż nie jest to sytuacja nadzwyczajna. Innego zdania są sądy administracyjne, dla których brak takiej opcji w systemie komputerowym jest równoznaczny z zaistnieniem przeszkód technicznych, o których mowa w rozporządzeniu. Należy w pełni podzielić pogląd sądów administracyjnych, gdyż przepis par. 5 ust. 2 rozporządzenia nie uzależnia możliwości wystawienia korekty czy duplikatu w formie papierowej od zaistnienia zdarzenia nadzwyczajnego, a jedynie od zaistnienia przeszkód technicznych, przy czym przepisy nie precyzują, co należy przez ten zwrot rozumieć. Dlatego też należy przyjąć językowe znaczenie powyższego sformułowania.

Opracowała Aleksandra Tarka